Kiedy faktura częściowa będzie kosztem

• Ogólna zasada rozliczania kosztów
• Stanowisko organów podatkowych
• Rozliczanie kosztów na przełomie roku
• Rozliczanie zaliczek

RADA

Koszt ten powinien być rozliczony w momncie poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który koszt zaksięgowano.

UZASADNIENIE

Prawidłowe określenie momentu rozliczenia kosztu, innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, uzyskania przychodów wymaga na wstępie odwołania się do pojęcia „poniesienia kosztu”. Niestety, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są precyzyjne w kwestii momentu, w którym koszt uzyskania przychodów został poniesiony.

Ogólna zasada rozliczania kosztów

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - art. 15 ust. 4e updop. Wyjątek dotyczy ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Najwięcej kłopotów przysparza prawidłowa interpretacja wyrażenia, które odwołuje się do momentu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Stanowisko organów podatkowych

Praktyka organów podatkowych w powyższej kwestii nie jest jednolita.

Dla przykładu - Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 5 października 2007 r. (nr 1401/BP-I/4210-61/06/SP) stwierdził, że dniem poniesienia kosztu jest co do zasady:

dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, przy czym dzień ten nie może być wcześniejszy niż dzień otrzymania dowodu będącego podstawą zapisu księgowego.

Organ podatkowy uznał przy tym, że:

zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 14 i 15) zapisy w księgach dokonywane są w porządku chronologicznym, a sposób dokonania zapisów powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi.

Z dosyć ogólnego uzasadnienia wynika, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, w którym dokument źródłowy został przez podatnika zaksięgowany.

Takie stanowisko potwierdza również pismo Ministerstwa Finansów z 8 marca 2007 r. (nr MB8/102/2007), z którego wynika, że:

ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Inne natomiast rozstrzygnięcie zostało zawarte w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 września 2007 r. (nr 1471/DPR1/423-107/07/ /MK/1). Organ podatkowy w interpretacji uznał, że:

za datę poniesienia kosztu należy przyjąć datę, pod którą zaewidencjonowano ten koszt w księgach rachunkowych.

Również i w tej interpretacji organ podatkowy odwołuje się do zasad księgowania określonych w ustawie o rachunkowości. Artykuł 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż przede wszystkim zapis księgowy powinien zawierać datę dokonania operacji, datę dowodu księgowego, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji, a także datę zapisu. Organ stwierdza więc, że:

jeżeli dany koszt zostanie przez Spółkę ujęty w ewidencji księgowej pod datą dokonania operacji gospodarczej, tzw. datą sprzedaży, bądź pod datą wystawienia faktury w przypadku braku na fakturze informacji o dacie sprzedaży, Spółka będzie uprawniona do wykazania na ten dzień kosztu uzyskania przychodu jako poniesionego.

Stanowisko przedstawione przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w logiczny sposób dokonuje powiązania momentu poniesienia kosztu z rzeczywistym momentem, w którym można powiedzieć, że koszt taki powstaje. Należy jednak pamiętać, że brak jest w tej kwestii jednolitej praktyki i istnieją odmienne wykładnie wydawane przez organy podatkowe oraz Ministerstwo Finansów.

Rozliczanie kosztów na przełomie roku

Powinni Państwo pamiętać, że jeżeli koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przedstawionego na wstępie pytania wynika jednak, że Państwa koszt dotyczy roku bieżącego.

PRZYKŁAD

Spółka zawarła w maju 2008 r. umowę leasingu operacyjnego budynku na okres 10 lat. Postanowienia umowy przewidywały, że spółka uiści na rzecz leasingodawcy z tytułu opłaty wstępnej kwotę 60 000 zł. Do kosztów uzyskania przychodów, oprócz płaconych rat leasingowych, spółka (leasingobiorca) zaliczy comiesięcznie kwotę 500 zł według wyliczenia: 60 000 : 120 (miesiące trwania umowy) = 500 zł.

Rozliczanie zaliczek

Trzeba również zauważyć, że co prawda z treści przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost zakaz zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów zaliczek zapłaconych na poczet przyszłych świadczonych usług, jednak kwoty zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Dopiero gdy zaliczka będzie stanowić zapłatę za wykonane świadczenie, powstanie możliwość ujęcia tej kwoty w ciężar kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z 27 lutego 1995 r., nr PO 3/IP-7222-127/95. W piśmie tym stwierdzono m.in., iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie wiążą się bowiem z osiągniętym przychodem; do wydatków tych mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i 4 updop.

• art. 15 ust. 4d, 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

Marcin Sikora

doradca podatkowy