Dochody z pracy w Wielkiej Brytanii a PIT – dom i żona w Polsce, rezydencja podatkowa

Praca i miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Dom i żona w Polsce. Gdzie rozliczyć podatek?

O interpretację wystąpił w listopadzie 2021 r. podatnik (obywatel polski), który od 2005 roku mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Od tego czasu podatnik ten osiąga dochody (z pracy najemnej) jedynie w Wielkiej Brytanii i tylko tam płaci podatek od tych dochodów. Podatnik ten wskazał, że jego centrum interesów życiowych znajduje się w Wielkiej Brytanii, gdzie mieszka na stałe, pracuje, posiada brytyjski numer identyfikacji podatkowej i brytyjskie ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Natomiast podatnik nie ma brytyjskiego obywatelstwa.

Podatnik wskazał też, że posiada certyfikat rezydencji podatkowej Wielkiej Brytanii, samochód osobowy zarejestrowany w UK i brytyjskie prawo jazdy. Od 23 lutego 2020 r. Wnioskodawca posiada status stałego pobytu.

W grudniu 2019 r. podatnik zawarł związek małżeński. Żona podatnika mieszka i pracuje w Polsce. Podatnik nie ma dzieci. W Polsce podatnik posiada dom, który jest współwłasnością jego i żony. Wszystkie opłaty związane z utrzymaniem domu, tj. podatki, opłaty, rachunki pokrywa żona podatnika. W Polsce podatnik przebywa tylko i wyłącznie wypoczynkowo (w sumie ok. 2 miesięcy w roku), korzystając z przysługującego mu urlopu wypoczynkowego bądź dodatkowych dni wolnych.

W 2021 r. podatnik nie uzyskał żadnych przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

W tym stanie faktycznym podatnik zapytał Dyrektora KIS, czy w 2021 roku (podobnie, jak w poprzednich latach) może rozliczyć PIT wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

Ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce – rozliczenie PIT tylko dochodów uzyskanych w Polsce

Zdaniem podatnika, jako osoba fizyczna posiadająca w Wielkiej Brytanii miejsce stałego pobytu, posiada on w Polsce za 2021 r. ograniczony obowiązek podatkowy. Dlatego nie podlega on w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów, w tym dochodów uzyskiwanych z pracy w Wielkiej Brytanii.

Bowiem zgodnie z art. 3 ust. 2a polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w PIT.

Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS ten podatnik (Wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Wielkiej Brytanii. Zatem w Polsce podlega on tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – czyli musi on opodatkować w Polsce jedynie dochody osiągnięte w Polsce. A dochody osiągnięte w Wielkiej Brytanii musi on opodatkować wyłącznie w Wielkiej Brytanii wg prawa tam obowiązującego.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - kiedy?

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Kto ma miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych? Polska rezydencja podatkowa

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli mającą polską rezydencję podatkową) uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wystarczy spełnienie jednej z dwóch ww. przesłanek, by wystarczy uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Centrum interesów osobistych lub gospodarczych – co to znaczy?

Zdaniem Dyrektora KIS:

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Trzeba uwzględnić też umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

Wyżej wskazane przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a oraz 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zatem ocena, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu musi być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa między Polską a Wielką Brytanią a rezydencja podatkowa

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Na podstawie art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Dyrektor KIS zaznaczył, że tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Kiedy jest podwójna rezydencja podatkowa?

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy o PIT, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 ww. Umowy polsko-brytyjskiej.

Dyrektor KIS w omawianej interpretacji uznał, że miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej:

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny (obejmujący 2021 r.), w szczególności fakt, że od 23 lutego 2020 r. Wnioskodawca posiada status stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, oraz, że pomimo zawartego związku małżeńskiego nadal pracuje w Wielkiej Brytanii, posiada i będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii w kontekście wyżej powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zastosowanie ma art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zatem, Wnioskodawca dla celów podatkowych posiada miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Ulga abolicyjna

Dyrektor KIS odniósł się także do przepisów dot. tzw. ulgi abolicyjnej, które są zawarte w treści art. 27g ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 (art. 27g ust. 2 ustawy o PIT).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw (art. 27g ust. 5 ww. ustawy).

Prawo do ulgi abolicyjnej – jak wynika z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT – przysługuje podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako, że Wnioskodawca w 2021 r. podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to nie znajdzie w jego przypadki zastosowania ulga abolicyjna.

Argumentacja zaprezentowana w omawianej interpretacji jest powtarzana w wielu innych podobnych interpretacjach podatkowych dot. podobnych stanów faktycznych.

Źródło: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1101.2021.2.KR).

oprac. Paweł Huczko