Jak ustalić rezydencję podatkową? WSA w Krakowie: Ważniejsze ognisko domowe od faktycznego zamieszkania

Rezydencja podatkowa - czym jest

Rezydencja podatkowa decyduje o opodatkowaniu wszystkich przychodów uzyskiwanych przez danego podatnika w jednym kraju. W państwie, w którym podatnik nie posiada rezydencji podatkowej, jego obowiązek podatkowy jest ograniczony wyłącznie do dochodów tam uzyskanych.   
Zgodnie z polskimi przepisami, nieograniczony obowiązek na terytorium RP dotyczy osób, które przebywają tu dłużej niż 183 dni w roku lub których ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce. Użycie alternatywy nierozłącznej “lub” sugeruje, że spełnienie jednej z tych przesłanek wystarczy, aby przypisać i opodatkować całość przychodów w Polsce, tzn. opodatkować również te dochody pochodzące z zagranicy.  Często zdarza się tak, że dwa kraje na podstawie przepisów wewnętrznych krajowych uznają kogoś za rezydenta podatkowego i dopiero na podstawie umowy międzynarodowej można  przypisać mu nieograniczoną rezydencję jednego z krajów. W takim przypadku jednak na równi z umową, odpowiedzi na pytanie o obowiązek podatkowy poszukiwać należy w Konwencji Modelowej OECD, będącej wzorem przy konstruowaniu poszczególnych umów, jak również w komentarzu do tej Konwencji. 

Okazuje się, że istotą rozstrzygnięcia zagadnienia rezydencji jest często prawidłowa interpretacja i spełnienie warunków posiadania w danym kraju tzw. ogniska domowego. Przypisać je należy konkretnemu miejscu, z którym podatnik posiada swoje najsilniejsze więzi. Również najnowsze orzecznictwo pozwala wyprowadzić pewne wnioski co do ogniska domowego (w polskich przepisach definiowanego jako ośrodek interesów życiowych). 

Konwencja modelowa i WSA w Krakowie o ognisku domowym i rezydencji

W najnowszym wyroku WSA w Krakowie (wyrok z 10.08.2023, sygn. akt I SA/Kr 579/23) udzielił odpowiedzi na skargę podatnika, który miał przebywać na terytorium USA przez większą część roku 2023, a w konsekwencji krócej niż 183 dni na terytorium RP. Sytuacja ta potencjalnie według stosownych przepisów amerykańskich mogła spowodować, że jest on rezydentem podatkowym USA. Podatnik we wcześniejszym wniosku o interpretację podatkową zasugerował, że jego zdaniem jest on nadal polskim rezydentem podatkowym i tu powinien rozliczać się z całości swoich przychodów.   

Podatnik wskazał, że jego sytuacja pozwala bez wątpienia stwierdzić, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce oraz że ma znacznie silniejsze powiązanie osobiste i ekonomiczne z Polską aniżeli z USA, w których jednak w 2023 r. będzie przebywał dłużej niż 183 dni. O jego rezydencji wynikającej z centrum interesów życiowych decydować ma łącznie to, że: 

• jest obywatelem polskim zameldowanym na pobyt stały,
• nie posiada obywatelstw innych państw,
• prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,
• jest artystą plastykiem o międzynarodowej reputacji, a z tytułu prowadzonej artystycznej działalności twórczej uzyskuje dość znaczne dochody, które wraz ze swoją żoną rozlicza w Polsce, a zyski z prowadzonej działalności alokują głównie w Polsce kupując nieruchomości (są właścicielami kilku mieszkań), 
• część osiąganych zysków jest ponadto lokowana w instytucjach typu wealth management i również dochody z przedmiotowych zysków kapitałowych są rozliczane w Polsce,
• jako artysta plastyk na stałe współpracuje z kilkoma galeriami sztuki, przy czym większa część dokonywanych przez niego sprzedaży dzieł sztuki dokonywana jest na rzecz galerii zlokalizowanych za granicą, 
• w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce zatrudnia na umowę o pracę jednego pracownika i utrzymuje dużą specjalnie wybudowaną dla potrzeb działalności pracownię malarską wraz z biblioteką, profesjonalną salą audio-wizualną i magazynem wyposażonym w windę do obrazów,
• współorganizuje sprzedaż swoich dzieł z magazynu w Polsce, koordynuje działania logistyczne i komunikuje się z galeriami zlokalizowanymi na świecie, które reprezentują go na rynku sztuki,
• wraz z żoną i małoletnią córką mieszkają w Polsce, ale wiele dni w roku przebywają w podróżach zagranicznych, 
• w okresie pobytów za granicą wynajmowany był tam dom w różnych miastach, gdzie wraz z rodziną spędzał okres jesienno-zimowy, wówczas nastoletnia obecnie córka  uczęszczała do lokalnych szkół, co umożliwiało jej kontynuowanie nauki wg programu brytyjskiego, 
• w poprzednim roku kupiony został na własność dom za granicą, który nie stanowi przeważającej części całego majątku podatnika w przeważającej mierze zlokalizowanego na terenie Polski. Decyzja o zakupie nieruchomości w USA podyktowana była z jednej strony analizą ekonomiczną (lokata kapitału), a z drugiej zapewnieniem sobie możliwości łatwego i nieograniczonego dostępnością oferty noclegowej planowania częstszych pobytów, 
• dokonując zakupu nieruchomości podatnik nie planował przeniesienia się na stałe do USA, 
• niemal cała rodzina podatnika - z wyjątkiem pełnoletniego już syna, który studiuje zagranicą - w tym rodzice, siostra i większa część krewnych żony, mieszka w Polsce,
• podatnik utrzymuje z wymienionymi osobami ścisłe relacje osobiste. Również zdecydowana większość przyjaciół, z którymi Wnioskodawca utrzymuje regularne relacje mieszka w Polsce,
• jest zaangażowany w polskie sprawy publiczne,
• bierze regularny udział w debacie publicznej poprzez liczne wypowiedzi w krajowych mediach,
• jest aktywnym wyborcą - oddaje głos we wszystkich wyborach i referendach organizowanych w RP,
• niezależnie od długości pobytu na terenie USA, nie planuje zmiany swojego centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Dodatkowo, jak wskazał podatnik, jego intencją jest pozostanie na terenie USA przez większą część 2023 r., tj. powyżej 183 dni w roku kalendarzowym, natomiast większą część 2024 r. planuje już spędzić w Polsce. 

Nie ma dwóch ognisk domowych, nie ma równoważnych ośrodków interesów życiowych

Orzeczenie WSA w Krakowie podważyło stanowisko Dyrektora KAS który uznał, że podatnik spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą w 2023 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w USA, a co za tym idzie, zgodnie z przepisem art. 4 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo opodatkowania przyznaje się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj bywa. 

Sąd wskazał, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreśla się, że Konwencja wiąże miejsce stałego zamieszkania przede wszystkim ze związkami rodzinnymi i zawodowymi. Jeżeli osoba mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w pełni pierwszego ogniska, to fakt, że pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w której znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek interesów życiowych w pierwszym państwie (MK OECD Komentarz do art 4 pkt 15).

Zdaniem Sądu za stwierdzeniem, że centrum interesów osobistych i gospodarczych nieustannie znajduje się w Polsce, świadczą takie okoliczności jak: prowadzenie pracowni malarskiej w Z., zamieszkanie w Polsce większości najbliższej i bliskiej rodziny Skarżącego, chodzenie przez dzieci do szkół położonych w Polsce, korzystanie z polskiego ubezpieczenia zdrowotnego, płacenie ZUSu, aktywny udział w debacie publicznej przez Skarżącego. 

Wszystkie te okoliczności Skarżący wyczerpująco opisał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie powtórzył w skardze skierowanej do tegoż Sądu. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący nie ma związków rodzinnych z USA. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że podróżuje razem z rodziną. Nie tworzy to bowiem jego związku z żadnym innym krajem poza Polską. Związki rodzinne, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, dotyczą bowiem sytuacji, gdy w danym kraju przebywa rodzina podatnika niezależnie od miejsca jego pobytu.

Co najistotniejsze, Sąd podkreślił, że w jego opinii, osoba może posiadać jedno centrum interesów życiowych, inaczej mówiąc - jedno ognisko domowe, albo może nie posiadać żadnego. W ocenie Sądu nie sposób jest posiadać jednocześnie dwóch ośrodków powiązań osobistych. 

Źródło: wyrok WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 579/23