Kiedy przedsiębiorca jest w podróży służbowej

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Owe odrębne przepisy to:

- (odnośnie rozliczania diet w podróży krajowej) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990; ost. zm. w Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1661).

- (odnośnie rozliczania diet w podróży zagranicznej) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991; ost. zm. w Dz. U. z 2005 r. Nr 186, poz. 1555).

Mimo, że w świetle prawa pracy rozporządzenia te dotyczą tylko pracowników państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej, to przyjęło się (jako że są to jedyne powszechnie obowiązujące przepisy w tym zakresie), że odnośnie aspektów podatkowych stosuje się te limity również do innych pracowników i przedsiębiorców.

Zatem aby przedsiębiorca mógł zaliczyć diety do kosztów - odbywana przez niego podróż musi mieć cechy „podróży służbowej”.

Niestety organy podatkowe stosują rygorystyczną wykładnię pojęcia podróż służbowa.

Ciekawe kazusy w omawianym kontekście zostały przedstawione w niedawnych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2009 r. (nr IPPB1/415-567/09-2/EC) i z 16 października 2009 r. (nr IPPB1/415-692/09-4/EC).

Pierwszy kazus dotyczył przedsiębiorcy świadczącego na co dzień usługi w Polsce, który znalazł odbiorcę swoich usług w Wielkiej Brytanii. W związku z tym w lipcu 2009 r. udał się tam, aby przez okres kilku tygodni świadczyć owe usługi. Przedsiębiorca ten chciał wiedzieć czy ten wyjazd stanowił podróż służbową i czy w związku z nim może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet.

Druga interpretacja dotyczy osoby, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z transportem drogowym na rzecz jednego podmiotu. Świadczy usługi polegające na kierowaniu pojazdami specjalistycznymi zleceniodawcy, który deleguje go w poszczególne miejsca w kraju lub do miejscowości zagranicznych, na podstawie karty drogowej i polecenia wyjazdu służbowego.

Niestety Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nie można w obu przypadkach mówić o podróży służbowej.

Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) w art. 77⁵ § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Należy zauważyć, że zgodnie z tezą uchwały Sądu Najwyższego wydanej w składzie 7 sędziów w dniu 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.

Sąd Najwyższy stwierdził, iż miejsce pracy może zostać dowolnie określone w umowie o pracę - również jako obszar geograficzny - przykładowo: terytorium Polski, terytorium Unii Europejskiej, jeżeli faktycznie pracownik na tym obszarze się przemieszcza wykonując obowiązki służbowe.

Sąd Najwyższy uznał, że podróż służbowa jest realizowana w celu wykonania zadania służbowego, które musi mieć charakter incydentalny w stosunku do zwykłych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Stąd wykonywanie przez pracownika zwykłych obowiązków nie można nazwać podróżą służbową.

Dlatego też zdaniem Sądu Najwyższego przepis art. 77⁵ §1 kodeksu pracy nie ma zastosowania do tzw. pracowników mobilnych (kierowcy, handlowcy, serwisanci). Pracownikom tym nie przysługują więc diety.

Stanowisko Sądu Najwyższego ochoczo podzielają organy podatkowe i w kontekście przedsiębiorców uznają, że nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, jeśli stanowi to istotę prowadzonej działalności, a zatem nie ma charakteru incydentalnego.

Gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Zdaniem fiskusa przedsiębiorca może odbywać podróż służbową (i diety zaliczać do kosztów) jeżeli np. podróż związana jest z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego.

Trudno polemizować z uchwałą Sądu Najwyższego i dlatego uznać należy, że wyżej zaprezentowana wykładnia podróży służbowych jest i będzie podzielana przez wszystkie organy podatkowe i sądy administracyjne.

Warto jednak zauważyć, że każdy dłuższy wyjazd poza stałe miejsce wykonywania działalności (czy w przypadku pracowników poza miejsce pracy) wiąże się z reguły ze zwiększonymi kosztami utrzymania. Rekompensują to diety i taki chyba był cel zwolnienia diet z podatku (w przypadku pracowników) i zaliczania ich do kosztów (w przypadku przedsiębiorców).

Pojawiają się jednak nadal i korzystne dla przedsiębiorców orzeczenia. Co istotne, są to orzeczenia sądów administracyjnych, do których odwołują się podatnicy od niekorzystnych decyzji urzędów skarbowych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 7 października 2009 r. (sygn. I SA/Sz 430/09) stwierdził m.in., że:

(...) Z przywołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy (o PIT - przypisek PH) wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usługi, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonaniu zawartej umowy.

Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Powyższe oznacza, że zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróżą służbową jest więc wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poza siedzibą jego firmy, i to zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Stwierdzić zatem należy, że osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych (wykończeniowych) na terenie kraju i poza jego granicami jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy (o PIT - przypisek PH). Tym samym, nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, iż realizowanie przez przedsiębiorcę zasadniczego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, poza jej siedzibą, nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Wniosku takiego nie można również wyprowadzić nawet z przywołanej przez skarżony organ (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę) definicji zawartej w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

Jednocześnie wskazać należy, że wyrażona powyżej ocena prawna odpowiada dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1111/06; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1936/07; wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2009 r. (sygn. II FSK 757/08) znalazły się tezy i argumentacja korzystna dla podatników. Sąd, odrzucając kasację dyrektora izby skarbowej, stwierdził m.in.:

(...) W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można wywieść z treści art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z akt sprawy wynika, że miejscem wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników (kierowców) jest siedziba firmy. Pracownicy wykonują pracę polegającą na stałych wyjazdach krajowych i zagranicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki wyżej cytowanych przepisów, to zatrudnieni u skarżącego kierowcy odbywają podróże służbowe. Dlatego też z tytułu odbytych wyjazdów służbowych przysługują im diety i inne należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju lub poza granicami kraju. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., do wysokości określonej we wcześniej wymienionych rozporządzeniach. Nie można zatem zarzucić sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni powoływanego przepisu.

Z ostatniej chwili: W interpretacji ogólnej z 15 lutego 2010 r. (nr DD2/033/259/PMN/09/1113) Minister Finansów „po ponownym przeanalizowaniu przedmiotowego problemu z uwzględnieniem ukształtowanego w ostatnim okresie jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego” podzielił stanowisko utrwalone w linii orzecznictwa tych sądów, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Więcej na ten temat.