Odprawa lub odszkodowanie dla pracownika przy odejściu z pracy a podatek. NSA: o opodatkowaniu decyduje charakter świadczenia a nie jego nazwa

• Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO albo zwolnień grupowych - odprawa czy odszkodowanie
• Odszkodowania zwolnione z podatku dochodowego, a odprawy nie
• Nie jest ważna nazwa świadczenia tylko jej charakter prawny. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO albo zwolnień grupowych - odprawa czy odszkodowanie

Programy dobrowolnych odejść (“PDO”) mają najczęściej swoje źródło w porozumieniach zawieranych przez pracodawcę z przedstawicielami pracowników w tym organizacjami związków zawodowych. Porozumienia te stanowią specyficzne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jako postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów. Z PDO wynikać mogą różne rodzaje świadczeń na rzecz pracowników nazywane zarówno odprawami, jak i odszkodowaniami.

Z kolei ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w art. 8 jednoznacznie nazywa wypłacane pracownikom świadczenie w związku ze zwolnieniami grupowymi jako odprawę pieniężną.

Odszkodowania zwolnione z podatku dochodowego, a odprawy nie

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) stanowi w art. 12 ust. 1, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uregulowano zwolnienie od podatku dochodowego:
- otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów,
- otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Literalnie odczytując wskazane przepisy, można by dojść do przekonania, iż dochody uzyskane przez podatnika z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe, nazywających określone świadczenia “odszkodowaniami” a nie “odprawami”, powinny być wolne od podatku dochodowego, a pracodawca nie powinien pobierać od nich zaliczek na podatek dochodowy. Ten tok rozumowania doprowadził do niejednego wniosku pracownika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym wobec rzekomo niesłusznie pobranej zaliczki na PIT od “odszkodowania” wypłaconego mu przez pracodawcę w ramach programu dobrowolnych odejść. W tych przypadkach po raz kolejny okazało się, że nie jest tak łatwo interpretować przepisy podatkowe.

Nie jest ważna nazwa świadczenia tylko jej charakter prawny. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

Prześledzenia wymaga jednak sądowa wykładnia przepisów zaprezentowana w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), do którego przedmiotowe sprawy trafiały po negatywnych dla podatników decyzjach organów administracji skarbowej oraz równie niekorzystnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

Wyrok NSA z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tym wyroku, że
"Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłatę za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Jednakże użyte w ustawie o PIT wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle.
Skoro zatem przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie danego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego."

Wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17

W tym wyroku NSA stwierdził:
"Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa stanowi świadczenie, mające na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Odszkodowanie jest bowiem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia."

Wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., II FSK 1979/17

W tym wyroku NSA uznał:
"Odprawa pieniężna wypłacana w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. Programy dobrowolnych odejść charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, mamy zatem do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony porozumienia, co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika.

W świetle powyższego odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych."

Wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 2885/17

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tym wyroku, że
"Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania."

Wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., II FSK 1245/21

NSA stwierdził w tym orzeczeniu:
"Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Porozumienie zawarte przez pracodawcę z organizacjami związków zawodowych nie ma charakteru czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Powodem wypowiedzenia umowy o pracę jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nazwa świadczenia nie może mieć decydującego znaczenia w ocenie skutków prawnopodatkowych, bowiem rozstrzygająca jest treść czynności prawnej, do jakiej faktycznie doszło w danej sprawie. Świadczenie pieniężne nazwane "odszkodowaniem", a nie "odprawą", mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o PIT. Wobec tego przychód z tych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, wobec tego nie jest ona objęta zwolnieniem od opodatkowania. Tego rodzaju odprawy ustawodawca wprost wyłączył z zakresu tego zwolnienia, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wyjątek dotyczący odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników."

Podstawa prawna:
- ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
- ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
- ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.