Rozliczanie kosztów podróży służbowych przez zwrot wydatków

W zasadzie u większości pracodawców, których pracodawcy nie pracują wyłącznie stacjonarnie istnieją   uregulowania wewnętrzne w zakresie zwrotu kosztów podróży służbowych. Bardzo często, z czystej wygody, wydatki na tę podróż i oczywiście dieta są pracownikom zwracane, niekiedy w wysokości przekraczającej limity. Niniejszy materiał podsumowuje prawne i praktyczne zasady tego zwrotu na przykładzie pracodawcy będącego osobą prawną, intencjonalnie pomijając zasady liczenia diet, gdyż ten temat doczekał się bardzo obfitej literatury.

Podróże służbowe - koszty, przychody, składki ZUS

Przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych (Dz.U. z 2013, poz. 167, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r.”.) szczegółowo określają wysokość diet zarówno  w podróżach krajowych jak i zagranicznych, w zależności od czasu trwania podróży, zapewnienia wyżywienia przez pracodawcę, oraz zapewnienia posiłków hotelach. Limitowane są również wydatki na pokrycie kosztów hoteli. Z uwagi na to jednak, że kwoty tam podane już od wielu lat nie przystają do cen rynkowych wielu pracodawców odchodzi od stosowania limitów zarówno na koszty wyżywienia jak i hotele.

W związku z tym pojawiają się następujące pytania: czy wydatki poniesione ponad kwoty diet i koszty hoteli, wynikające z w/w przepisów:

1. będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?
2. będą stanowiły podstawę do ustalenia przychodu pracownika ze stosunku pracy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz oskładkowaniu składkami ZUS?

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”) wolne od tego podatku są m.in. diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

We wskazanym ust. 13 stwierdzono, iż zwolnienie określone w pkt b) to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z kolei odrębne przepisy, o których mowa w pkt 16 art. 21 ust. 1, to m.in. przepisy rozporządzenia z dnia 28 stycznia 2013 r.

Ostatnią normą prawną pozwalającą na odpowiedzenie na wskazane pytania jest przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynikają zatem cztery podstawowe zasady:

 - diety w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. są u pracowników dochodem zwolnionym, a powyżej stanowią przychód pracowników do opodatkowania,

- diety w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. są u osób nie będących pracownikami dochodem zwolnionym, jeżeli spełnione są warunki z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli m.in. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wypłacającego, a powyżej tej wysokości, a także w zakresie w jakim warunki z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r  nie są spełnione stanowią przychód osób otrzymujących do opodatkowania,

- diety w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., jak i w wysokości je przekraczającej wypłacone pracownikom stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - co potwierdza np.  Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji podatkowej z 7 stycznia 2015 r. (sygnatura IBPBI/1/415-1209/14/WRz): „niezależnie od tego czy wypłacane pracownikom środki pieniężne będą elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów prawa pracy - dietą lub inną należnością, wypłacaną w związku podróżami służbowymi pracowników, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów (…). Warunkiem jest, aby służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów.”

- diety w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., jak i w wysokości je przekraczającej wypłacone osobom nie będącym pracownikami stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - z tym że zaliczenie wydatków na diety dla tych osób spowoduje niemożliwość zwolnienia ich z podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie tych osób.

Analogicznie, jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych omawiane kwestie są uregulowane w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Zgodnie z § 2 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 2236 ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 1998 r”.) podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. następujące przychody diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju

Choć nie wynika to wprost z tej regulacji, gdyż mówi ona tylko o pracownikach, to jednak przyjęło się, iż stosują się ją także do zleceniobiorców: „Nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania wyłączeń z podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracowników oraz zleceniobiorców, którym płatnik składek także zlecać może podróże w celu wykonania zlecenia i dla których podstawę wymiaru składek stanowi, podobnie jak w przypadku pracowników, przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.”(wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III AUa 1062/14).

Polecamy: Monitor prawa pracy i ubezpieczeń

Podsumowując powyższe rozważania warto podkreślić, iż omawiane kwestie były przedmiotem wielokrotnych sporów podatników z organami podatkowymi i ZUS, a co za tym idzie również były analizowane przez sądy administracyjne i powszechne. Spory na gruncie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. cały czas bowiem się toczą. Przykładowo w wydanym niedawno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r. (II FSK 2521/14) rozstrzygnięto sprawę podatnika, który w regulaminie spółki zapisał, że delegowani będą dostawać usługi gastronomiczne w imieniu i na jej rzecz (np. biorąc na nią fakturę) lub korzystać z posiłków nabytych przez firmę w inny sposób (np. w cenie wykupionych dla nich konferencji). Spółka ta wywodziła, że 30-złotowy limit nie dotyczy wartości wyżywienia, gdyż Ustawodawca wprowadził go wyłącznie dla wypłacanych diet. Przekonywała więc, że oferowane usługi gastronomiczne i posiłki mogą być droższe, bez potrzeby potrącania przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. NSA orzekł jednak, że pracodawca, który zamiast wypłacać delegowanym pracownikom diety, woli zapewniać im wyżywienie, też powinien trzymać się limitów wynikających z rozporządzenia w sprawie należności za podróże służbowe. Od nadwyżki będzie musiał potrącić zaliczki na podatek. Sąd wyjaśnił, że limity mają zastosowanie do wszelkich form zapewniania posiłków delegowanym.

Przenosząc powyższe uwagi na omawiane przypadki odrębnie odnieść się trzeba odrębnie do 3 sytuacji:

1. wypłaty diet,
2. zwrotu wydatków żywnościowych,
3. zwrotu wydatków na hotele.

Wypłata diet

Wypłata diet pracownikom i niepracownikom korzystać powinna ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i lit b) w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz z wyłączenia z opłacania składek na podstawie § 2 pkt 15 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r.  – w obu przypadkach do wysokości limitu wynikającego z rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Podkreślić należy, iż w opinii autora płatnik nie ma prawa do decydowania o korzystaniu z tych zwolnień przez pracowników i inne osoby. Nawet zatem jeżeli regulamin pracodawcy przewidywać będzie wypłaty diet nielimitowanych, to na potrzeby rozliczeń płatnika trzeba będzie je podzielić: na część zwolnioną (do limitu) i na część, od której trzeba będzie pobrać zaliczkę na podatek. Płatnik ma wybór jedynie w przypadku osób nie będących pracownikami. W tym bowiem wypadku zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu spowoduje niemożliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie takiej osoby.

Zwrot wydatków żywnościowych

Jak wynika ze znanej praktyki oraz powołanego wyżej orzeczenia NSA z dnia 5 października 2016 r. (II FSK 2521/14) zwrot wydatków żywieniowych będzie potraktowany jako wypłata diety. Dlatego też także w tym wypadku należy stosować identyczne zasady, jak w przypadku wypłaty diet.

Zwrot wydatków na hotele

Odmiennie natomiast na gruncie prawa podatkowego traktowany są, wydatki na zakwaterowanie, co obrazuje choćby poniższy wyrok: „1. Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

2. Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 1970/14).

Mimo zatem istnienia ograniczeń odnośnie wydatków tego typu bezpośrednio w przepisach rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., to jednak fakt odpowiedniego jego stosowania do podatku dochodowego od osób fizycznych i treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powoduje, iż ograniczeń tych nie stosuje się dla zwolnienia w tym podatku. Odpowiednie stosowanie nie oznacza bowiem stosowania wprost.

Dla jednak jasności i bezpieczeństwa podatkowego, zdaniem autora pracodawca powinien zobowiązywać osoby delegowany do brania rachunków na dane płatnika, tak aby nie było wątpliwości, że są to jej wydatki.

Ubezpieczenia społeczne

W opinii autora analogicznie te kwestie należy potraktować na gruncie ubezpieczeń społecznych. Brak tu wprawdzie analogicznych orzeczeń, ale nie można zapominać, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanych dalej "składkami", stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (§ 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. , a ponadto przepis § 2 pkt 15 tego rozporządzenia również odnosi się do diet, więc stosowanie go analogicznie do wydatków hotelowych byłoby nieuprawnione. Także jednak w tym wypadku zwrot tych kosztów nie powinien stanowić faktycznego wynagrodzenia osoby delegowanej, lecz zwrot wydatku poniesionego w imieniu pracodawcy, co dokumentować będzie rachunek wystawiony na niego. To jednak zastrzec trzeba, iż brak jest analogicznego orzecznictwa sądów właściwych w sprawach ubezpieczeniowych, więc to rozwiązanie obciążone jest większym ryzykiem.

Mirosław Siwiński, Radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego