Umowa sprzedaży zawarta z zastrzeżeniem warunku – skutki w PCC

Takie umowy powodują wątpliwości w zakresie określenia ich skutków na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 223, ze zm.; dalej: ustawa o PCC). Powstaje bowiem pytanie, czy wskazanie w umowie sprzedaży, iż przeniesienie prawa własności rzeczy nie nastąpi wcześniej niż z chwilą zapłaty ceny powoduje, że również do tego momentu nie powstaje obowiązek podatkowy w PCC?

Warunek na gruncie prawa cywilnego

Aby spróbować odpowiedzieć na postawione powyżej pytanie w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: KC).

Stosownie do art. 89 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunek może być dwojakiego rodzaju, tj. „zawieszający” (zdarzenie, od którego wystąpienia można dopiero mówić o powstaniu i skuteczności czynności prawnej) oraz „rozwiązujący” (zdarzenie, które wystąpienie powoduje ustanie czynności prawnej lub jej skutków).

W odniesieniu do umowy sprzedaży w art. 589 KC wskazano ponadto, że jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Warunek na gruncie ustawy o PCC

Aby zrozumieć, jak na gruncie ustawy o PCC należy traktować warunkowe umowy, należy odwołać się do przepisów regulujących zakres opodatkowania PCC oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży.

Z kolei w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC określono, że obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu PCC podlegają czynności cywilnoprawne (m.in. umowy sprzedaży rzeczy) nie zaś czynności faktyczne (wydanie sprzedawanej rzeczy). Z drugiej strony, obowiązek podatkowy na gruncie PCC powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a nie z momentem dokonania czynności faktycznej. Tym samym, w większości przypadków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli), zaś brak skutku rozporządzającego rzeczą nie pozwala na stwierdzenie, że umowa sprzedaży nie podlega opodatkowaniu PCC (a powstanie obowiązku podatkowego jest odroczone w czasie). Zatem na gruncie ustawy o PCC, umowy sprzedaży rzeczy zawarte pod warunkiem będą skutkować w większości przypadków powstaniem obowiązku podatkowego już z chwilą zawarcia samej umowy.

Argumentacja przemawiająca za koniecznością opodatkowania takich umów ulega wzmocnieniu zważywszy także na treść art. 11 ustawy o PCC. Przepis ten odnosi się wprost do umów, które podatnicy zawarli z warunkiem zawieszającym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. W art. 11 ust. 2 ustawy o PCC wskazano, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.

Zdaniem autora z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca przewidując sytuację zwrotu PCC w przypadku nie spełnienia się warunku zawieszającego zakładał, że taki podatek został już zapłacony przez podatnika – inaczej brak byłoby podstaw do dokonania takiego zwrotu. Należy przy tym zauważyć, iż zwrot PCC nie dotyczy sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego (tj. warunku, którego wystąpienie powoduje ustanie czynności prawnej lub jej skutków).

Wątpliwości pozostają…

Końcowo należy podkreślić, że każda umowa sprzedaży, do której strony wprowadziły warunek powinna zostać szczegółowo przeanalizowana przed ostatecznym podjęciem decyzji w przedmiocie jej opodatkowania PCC. Poruszone w niniejszym artykule zagadnienia, z uwagi na to, że dotyczą czynności cywilno-prawnych wymagają bowiem także pogłębionej analizy pod względem ich skutków prawnych. Tytułem przykładu można wskazać, że w praktyce istnieją wątpliwości co do samej możliwości uznania za warunek w rozumieniu art. 89 KC spełnienia świadczenia, a w szczególności zapłaty ceny.

Szerzej na ten temat wypowiedział się np. NSA w wyroku z 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2249/10). Ponadto, umowy sprzedaży powinny zostać przeanalizowane również pod kątem tego, czy  rzeczywiście stanowią warunkowe umowy sprzedaży (określone w postanowieniach art. 589 KC), czy też są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności (o których mowa w art. 155 § KC). Więcej informacji na ten temat zawarto choćby w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 859/09).

Piotr Wyrwa, Doradca podatkowy 12653, Tax Consultant, RSM Poland