Umowa sprzedaży zawarta z zastrzeżeniem warunku – skutki w PCC

• Warunek na gruncie prawa cywilnego

Takie umowy powodują wątpliwości w zakresie określenia ich skutków na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 223, ze zm.; dalej: ustawa o PCC). Powstaje bowiem pytanie, czy wskazanie w umowie sprzedaży, iż przeniesienie prawa własności rzeczy nie nastąpi wcześniej niż z chwilą zapłaty ceny powoduje, że również do tego momentu nie powstaje obowiązek podatkowy w PCC?

Warunek na gruncie prawa cywilnego

Aby spróbować odpowiedzieć na postawione powyżej pytanie w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: KC).

Stosownie do art. 89 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunek może być dwojakiego rodzaju, tj. „zawieszający” (zdarzenie, od którego wystąpienia można dopiero mówić o powstaniu i skuteczności czynności prawnej) oraz „rozwiązujący” (zdarzenie, które wystąpienie powoduje ustanie czynności prawnej lub jej skutków).

W odniesieniu do umowy sprzedaży w art. 589 KC wskazano ponadto, że jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Warunek na gruncie ustawy o PCC

Aby zrozumieć, jak na gruncie ustawy o PCC należy traktować warunkowe umowy, należy odwołać się do przepisów regulujących zakres opodatkowania PCC oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży.

Z kolei w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC określono, że obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu PCC podlegają czynności cywilnoprawne (m.in. umowy sprzedaży rzeczy) nie zaś czynności faktyczne (wydanie sprzedawanej rzeczy). Z drugiej strony, obowiązek podatkowy na gruncie PCC powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a nie z momentem dokonania czynności faktycznej. Tym samym, w większości przypadków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli), zaś brak skutku rozporządzającego rzeczą nie pozwala na stwierdzenie, że umowa sprzedaży nie podlega opodatkowaniu PCC (a powstanie obowiązku podatkowego jest odroczone w czasie). Zatem na gruncie ustawy o PCC, umowy sprzedaży rzeczy zawarte pod warunkiem będą skutkować w większości przypadków powstaniem obowiązku podatkowego już z chwilą zawarcia samej umowy.

Argumentacja przemawiająca za koniecznością opodatkowania takich umów ulega wzmocnieniu zważywszy także na treść art. 11 ustawy o PCC. Przepis ten odnosi się wprost do umów, które podatnicy zawarli z warunkiem zawieszającym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. W art. 11 ust. 2 ustawy o PCC wskazano, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.

Zdaniem autora z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca przewidując sytuację zwrotu PCC w przypadku nie spełnienia się warunku zawieszającego zakładał, że taki podatek został już zapłacony przez podatnika – inaczej brak byłoby podstaw do dokonania takiego zwrotu. Należy przy tym zauważyć, iż zwrot PCC nie dotyczy sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego (tj. warunku, którego wystąpienie powoduje ustanie czynności prawnej lub jej skutków).

---

Wątpliwości pozostają…

Końcowo należy podkreślić, że każda umowa sprzedaży, do której strony wprowadziły warunek powinna zostać szczegółowo przeanalizowana przed ostatecznym podjęciem decyzji w przedmiocie jej opodatkowania PCC. Poruszone w niniejszym artykule zagadnienia, z uwagi na to, że dotyczą czynności cywilno-prawnych wymagają bowiem także pogłębionej analizy pod względem ich skutków prawnych. Tytułem przykładu można wskazać, że w praktyce istnieją wątpliwości co do samej możliwości uznania za warunek w rozumieniu art. 89 KC spełnienia świadczenia, a w szczególności zapłaty ceny.

Szerzej na ten temat wypowiedział się np. NSA w wyroku z 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2249/10). Ponadto, umowy sprzedaży powinny zostać przeanalizowane również pod kątem tego, czy  rzeczywiście stanowią warunkowe umowy sprzedaży (określone w postanowieniach art. 589 KC), czy też są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności (o których mowa w art. 155 § KC). Więcej informacji na ten temat zawarto choćby w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 859/09).

Piotr Wyrwa, Doradca podatkowy 12653, Tax Consultant, RSM Poland