Etyczne granice działań pełnomocników w sprawach podatkowych i karnoskarbowych – cz. III

Przedstawiamy trzecią część referatu Andrzeja Dmowskiego, Partnera Zarządzającego Russell Bedford, który został wygłoszony podczas: Ogólnopolskiej Konferencji na Uniwersytecie Warszawskim nt. Problemy etyczne tworzenia i stosowania prawa podatkowego - Warszawa, 16 stycznia 2015 r.

Etyczne granice działań pełnomocników w sprawach podatkowych i karnoskarbowych – cz. I

Etyczne granice działań pełnomocników w sprawach podatkowych i karnoskarbowych – cz. II

Odpowiedzialność z tytułu przekroczenia granic działania przez profesjonalnych pełnomocników

Charakter odpowiedzialności wynikającej z tytułu przekroczenia granic działania przez profesjonalnych pełnomocników zależy od rodzaju normy, która na skutek tego działania została naruszona. W przypadku norm etycznych zawartych w kodeksach etycznych profesjonalnych pełnomocników w grę wchodzić będzie głównie odpowiedzialność dyscyplinarna. Jak bowiem stanowi art. 64 ust 1 ustawy o radcach prawnych za czyny sprzeczne ze ślubowaniem radcowskim lub zasadami etyki radcy prawnego, radca prawny i aplikant podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej. Podobne zapisy znajdują się w art. 64 ust 1 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w art. 80 Prawa o adwokaturze. Zatem w przypadku działania przez profesjonalnego pełnomocnika, które naruszyło normy etyczne określone we właściwym dla tego pełnomocnika kodeksie etycznym, pełnomocnik ten będzie ponosił odpowiedzialność dyscyplinarną. Karami dyscyplinarnymi są: upomnienie, nagana z ostrzeżeniem, zawieszenie prawa do wykonywania danego zawodu przez wskazany okres czasu, kara pieniężna, pozbawienie prawa do wykonywania danego zawodu (wydalenie). Stanowią o tym przepisy art. 81 ust 1 prawa o adwokaturze, art. 65 ust 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 64 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

W przypadku naruszenia niektórych norm etycznych wyznaczających granice działalności profesjonalnego pełnomocnika możliwym jest również odpowiedzialność cywilna w formie kontraktowej lub deliktowej. Źródłem tej odpowiedzialności może być nieprawidłowe wykonanie umowy zawartej pomiędzy profesjonalnym pełnomocnikiem a jego klientem jak również czyn niedozwolony popełniony przez profesjonalnego pełnomocnika na szkodę bądź jego klienta bądź osoby trzeciej. Do powyższej odpowiedzialności może dojść w razie naruszenia przez profesjonalnego pełnomocnika np. zakazu unikania konfliktu interesów czy też zasady zaufania i ochrony tajemnicy zawodowej poprzez niewłaściwe wykorzystanie informacji uzyskanych od klienta w trakcie świadczenia pomocy prawnej czy też czynności zawodowych. Zauważyć przy tym należy, iż w powyższych przypadkach zwykle naruszenie norm etycznych zawartych w kodeksach etycznych będzie związane również z naruszeniem stosownych przepisów ustaw regulujących działalność danego pełnomocnika profesjonalnego. Zatem w tych przypadkach dojdzie zarówno do naruszenia normy etycznej jak i danego przepisu prawnego (normy prawnej). W przypadku naruszenia norm etycznych wyznaczających zasady odnoszenia się do strony przeciwnej lub w przypadku naruszenia normy wyznaczającej zakres korzystania przez profesjonalnego pełnomocnika z wolności słowa i pisma, która jest normą prawną możliwym jest odpowiedzialność profesjonalnego pełnomocnika z tytułu naruszenia dobra osobistego tego podmiotu, którego owo naruszenie dotyczy.

W przypadku przekroczenia granic prawidłowego reprezentowania przez profesjonalnych pełnomocników interesów klienta w sprawach podatkowym i karnoskarbowych może dojść do odpowiedzialności karnoskarbowej profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedzialność powyższą z punktu widzenia norm etycznych można wiązać jedynie z naruszeniem zasady praworządności, która stanowi, iż profesjonalny pełnomocnik powinien działać w granicach prawa. Swoistym rozwinięciem i uszczegółowieniem tej zasady są w przypadku radców prawnych i adwokatów odpowiednie zapisy kodeków etyki zawodowej - § 12 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu, art 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego - przewidujące zakaz podejmowania na rzecz klienta działań, które miałyby na celu popełnienie przestępstwa, ani umożliwiania uniknięcia odpowiedzialności karnej za czyn, który miałby zostać dokonany w przyszłości.

Przede wszystkim jednakże należy zauważyć, iż nie każde naruszenie przepisu prawa będzie pociągać za sobą odpowiedzialność karnoskarbową profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 1 k.k.s. odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Tak więc jedynie naruszenie takiego przepisu prawa, który przewiduje sankcję karnoskarbową może prowadzić do odpowiedzialności karnoskarbowej. Dodatkowo art. 1 § 3 kks ustanowiono uzależnia odpowiedzialność karnoskarbową osoby, która swoim zachowaniem wypełnia znamiona przedmiotowe czynu zabronionego od tego czy można tej osobie przypisać winę w zakresie jego popełnienia. Przesłankami przypisania winy są według k.k.s.: zdolność wiekowa (art. 5 § 1 k.k.s.) i zdrowotna (art. 11 § 2 k.k.s.), możliwość rozpoznania, że nie zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność (art. 10 § 3 k.k.s.) oraz możliwość rozpoznania karalności czynu (art. 10 § 4 k.k.s.).

Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2014/2015

Dodatkowo stosownie do treści art. 4 § 1 k.k.s. przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Przepis ten stanowi o dodatkowej przesłance przypisania odpowiedzialności karnej, która jest niezależna od winy. Przepis ten formułuje zasadę, iż stypizowane w jego części szczególnej, czyny zabronione, mogą być popełnione jedynie umyślnie. Tylko wówczas, gdy konkretny przepis części szczególnej k.k.s. wprost o tym stanowi, dany czyn zabroniony może być popełniony również nieumyślnie. O tym, że penalizowanie nieumyślnego działania sprawcy ma rzeczywiście charakter wyjątkowy świadczy najlepiej fakt, iż np. w rozdziale 6 części szczególnej k.k.s., zatytułowanym „Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji” znajdują się jedynie dwa czyny zabronione, które mogą być popełnione również nieumyślnie – art. 82 § 1 i 3, stanowi, iż karze podlega ten kto naraża finanse publiczne na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji lub subwencji, również wtedy gdy czyn ten popełnia nieumyślnie oraz art. 84 § 1 KKS – podlega karze ten kto, nie dopełniając obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza, do dokonania czynu zabronionego określonego w tym rozdziale – chociażby działał nieumyślnie.

Zgodnie zaś z art. 4 § 2 k.k.s. czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, wówczas gdy sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia na to się godzi Przepis ten określa więc dwie postacie zamiaru: bezpośredni i ewentualny. Zamiar bezpośredni zachodzi w sytuacji, gdy sprawca chce popełnić czyn zabroniony, przy czym zamiar sprawcy musi obejmować całość ustawowych znamion czynu zabronionego. Większe problemy rodzi pojęcie zamiaru ewentualnego, gdzie zwłaszcza termin „godzi się” poddawany jest różnorakim interpretacjom. Pojęcie godzenie się to akceptowanie stanu rzeczy, który może zaistnieć. Chodzić tu może o przeżycie psychiczne zwerbalizowane w postaci zwrotów np.: „dopuszczam i taką możliwość”, „wszystko mi jedno, czy to nastąpi czy nie nastąpi”, „jest to mi obojętne”. Świadomość wysokiego stopnia prawdopodobieństwa popełnienia czynu zabronionego może świadczyć o tym, że sprawca godził się na popełnienie tego czynu. Zamiar ewentualny trzeba będzie jednak wykluczyć, gdy sprawca podejmował środki mające przeciwdziałać nastąpieniu tego stanu rzeczy, częściowo rezygnował z celu, do którego dążył, czy też liczył na tzw. szczęśliwą gwiazdę. Poważne znaczenie praktyczne ma kwestia rozgraniczenia zamiaru ewentualnego od nieumyślności w postaci lekkomyślności, gdzie sprawca także ma świadomość możliwości popełnienia czynu zabronionego. W wyroku z 6 lutego 1973 r., którego tezy zachowują nadal aktualność również w stosunku do k.k.s., Sąd Najwyższy stwierdził: „Warunkiem przyjęcia, że sprawca czynu działał z zamiarem ewentualnym, jest ustalenie, iż – po pierwsze – sprawca miał świadomość, że podjęte działanie może wyczerpywać przedmiotowe znamiona ustawy karnej i – po drugie – sprawca akceptuje sytuację, w której czyn wyczerpuje przedmiotowe znamiona przestępstwa, w postaci aktu woli polegającej na godzeniu się z góry z takim stanem rzeczy, przy czym zgody na skutek nie można domniemywać czy domyślać się, lecz należy wykazać, że stanowiła ona jeden z elementów zachodzących w psychice sprawcy”³⁰.

---

Artykuł 4 § 3 k.k.s. stanowi, iż „czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, gdy sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć”. Powyższy przepis wymaga więc dla przyjęcia nieumyślności, aby czyn był popełniony na skutek niezachowania ostrożności. Podstawą przypisania skutku będzie naruszenie tej reguły postępowania, która miała chronić przed wystąpieniem danego skutku właśnie na tej drodze, na której on w rzeczywistości wystąpił oraz ustalenie związku pomiędzy jej naruszeniem, a popełnieniem czynu zabronionego. Reguły ostrożności i poziom wymagań ostrożnego zachowania się określa się także według standardu obowiązku związanego z funkcyjną przynależnością sprawcy do danego kręgu osób (wykonywany zawód, odgrywana rola społeczna, sytuacja w jakiej się znalazł). Jeżeli sprawca dysponuje tzw. przewagą informacyjną (jest np. w tej dziedzinie wybitnym specjalistą), wówczas „poprzeczka” wymagań stawiana jest wyżej³¹.

Przypisanie czynu zabronionego, mimo udowodnienia naruszenia ostrożności, jest możliwe tylko wtedy, gdy sprawca możliwość popełnienia tego czynu przewidywał lub przynajmniej mógł przewidzieć. Ustawa wyróżnia świadomą nieumyślność (sprawca przewidywał możliwość popełnienia czynu zabronionego, ale bezpodstawnie przypuszczał, że uniknie popełnienia czynu zabronionego, i nieumyślność nieświadomą (sprawca nie przewidywał popełnienia czynu zabronionego, ale mógł to przewidzieć). W pierwszym wypadku konstrukcja prawna zbliżona jest do umyślności przez świadomość sprawcy, różni ją natomiast brak chęci popełnienia i godzenia się na popełnienie takiego czynu. Natomiast w wypadku nieświadomej nieumyślności sprawca nie przewiduje możliwości popełnienia czynu zabronionego, choć mógł to przewidzieć. Z bogatego orzecznictwa Sądu Najwyższego w zakresie problematyki przestępstw nieumyślnych, które zachowuje aktualność mimo zmian w stanie prawnym, warto w tym miejscu za cytować tezę wyroku z dnia 6 lutego 1976 r.³²: „Możliwość przewidywania, jako element niedbalstwa o charakterze subiektywnym, powinna być oceniona na tle cech osobowości konkretnego człowieka, działającego w określonej sytuacji. Zgodnie z kodeksową zasadą indywidualizacji odpowiedzialności karnej ustalenie owej możliwości przewidywania jest zależne od indywidualnych cech sprawcy (np. jego do świadczenia życiowego, posiadanego doświadczenia, zasobu wiadomości, wykonywanego zawodu itp.) oraz od funkcjonowania jego procesu skojarzeń w chwili czynu. Jeżeli zatem w chwili czynu nie zaistniały szczególne okoliczności mogące uniemożliwić – na tle cech osobowości sprawcy – wywołanie wymaganych w danej chwili skojarzeń w sferze psychiki sprawcy, to można przyjąć, że sprawca mógł przewidzieć skutek swego przestępnego za chowania się”³³.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć przede wszystkim należy, iż nie zawsze to, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa podatkowego oznaczać będzie, iż popełnione zostało jednocześnie przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i konkretna osoba, w tym profesjonalny pełnomocnik, może i powinna być pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej. Co więcej z racji funkcji profesjonalnego pełnomocnika, który co do zasady świadczy pomoc prawną polegającą na udzielaniu porad prawnych i reprezentowaniu klienta przed organami i sądami (radca prawny i adwokat) czy też czynności doradztwa podatkowego (doradca podatkowy) odpowiedzialność karnoskarbowa tych profesjonalnych podmiotów za ich czyny, co do zasady, może być rozpatrywana jedynie w formie sprawstwa kierowniczego, pomocnictwa lub podżegania. Powyższa odpowiedzialność za zjawiskowe formy popełnienia czynu zabronionego możliwa jest jedynie w przypadku przestępstw karnoskarbowych o czym stanowi art. 9 § 1 k.k.s. oraz art. 20 § 2 k.k.s. wskazujący iż, do podżegaczy i pomocników w przypadku przestępstw skarbowych zastosowanie będą miały art. 18 § 2 i § 3 k.k. i art. 19–20 k.k. W przypadku wykroczeń skarbowych brak jest zaś możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej podżegacza czy też pomocnika do wykroczenia skarbowego, ponieważ przepisy k.k.s. nie przewidują takiej możliwości. W rezultacie w przypadku wykroczenia skarbowego profesjonalny pełnomocnik może odpowiadać jedynie za sprawstwo kierownicze czynu, który wypełnia znamiona takiego wykroczenia.

Pełnomocnictwo w sprawach podatkowych nie oznacza przeniesienia odpowiedzialności

Artykuł 9 § 1 k.k.s. stanowi, iż odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Powyższy przepis wyróżnia cztery postacie sprawstwa: sprawstwo indywidualne, współsprawstwo, sprawstwo kierownicze i sprawstwo poleceniowe. Jak zostało wyżej wskazane z funkcji profesjonalnego pełnomocnika wynika, iż w zasadzie jedynym możliwą postacią popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego jest sprawstwo kierownicze. Sprawstwo kierownicze polega na kierowaniu wykonaniem czynu za bronionego przez inną osobę. Do uznania, że ktoś kierował wykonaniem przez inną osobę czynu zabronionego, nie wystarczy, iż wspierał on wykonanie, ułatwiał popełnienie czynu i do niego nakłaniał. Istotą sprawstwa kierowniczego jest to, że osoba kierująca realizacją przez inną osobę czynu zabronionego znajduje się w takiej sytuacji, w której ma rzeczywistą możliwość faktyczną panowania nad rozwojem i przebiegiem bezprawnej akcji. Kierowanie wykonaniem zachodzi więc wtedy, gdy w wypadku czynu zabronionego o wieloosobowej konfiguracji, występuje organizator i jednocześnie kierownik akcji przestępczej, który nie biorąc sam udziału w wykonaniu, obmyśla plan działania, rozdziela role pomiędzy bezpośrednich wykonawców oraz wywiera przemożny wpływ na ich zachowanie się, zmierzające do realizacji przestępczego zamierzenia. Istotnym elementem tego panowania jest to, że od decyzji osoby kierującej popełnieniem przez inną osobę czynu zabronionego zależy rozpoczęcie i prowadzenie, a ewentualnie także zmiana lub nawet przerwanie całej bezprawnej akcji. Sprawstwo kierownicze różni się od współsprawstwa tym, że w jego przypadku nie ma bezpośredniego, niejako fizycznego realizowania znamion czynu zabronionego. W przypadku profesjonalnego pełnomocnika popełnienia przestępstwa karnoskarbowego w zasadzie wymaga przyjęcia z klientem relacji „ojca chrzestnego” i dużego autorytetu profesjonalnego pełnomocnika, któremu klient nieodwołalnie się poddał. Nie wystarcza, aby profesjonalny pełnomocnik jedynie doradzał i inspirował klienta do dokonania czynu zabronionego ale również musi faktycznie kierować wykonaniem tego czynu, czyli musi zaplanować całe działanie z zamiarem popełnienia przestępstwa i kierować działaniami klienta i innych osób mającymi na celu popełnienia czynu wypełniającego znamiona przedmiotowe przestępstwa skarbowego.

W związku z rolą pełnomocnika procesowego nie ulega wątpliwości, iż w przypadku naruszenia norm etycznych oraz prawnych może się on dopuścić matactwa w sprawie. Z matactwem mamy do czynienia kiedy osoba z reguły oskarżony nakłania do składania fałszywych zeznań lub wyjaśnień albo w inny bezprawny sposób utrudnia postępowanie. Matactwo w sprawie stanowi stosownie do treści art. 258 § 1pkt 2 k.p.k jedną ze szczególnych przesłanek zastosowania tymczasowego aresztowania w postępowaniu karnym. W doktrynie procesowego prawa karnego jak również w orzecznictwie przyjmuje się, iż tylko pozaprocesowe działania podejrzanego (oskarżonego), zmierzające do nakłaniania świadków czy współpodejrzanych do zmiany zeznań mogą uzasadniać zastosowanie tymczasowego aresztowania w oparciu na tej przesłance. Natomiast korzystanie przez podejrzanego z przysługujących mu uprawnień, nawet jeśli nie ułatwia to postępowania karnego, nie może być traktowane ani jako rodzące uzasadnioną obawę nakłaniania do fałszywych zeznań czy wyjaśnień, ani jako inny bezprawny sposób utrudniania postępowania karnego. Bezprawnych działań nie można domniemywać, a tym bardziej wnioskować o możliwości ich zaistnienia na podstawie postawy podejrzanego (oskarżonego), będącej realizacją przysługujących mu uprawnień procesowych³⁴. Składanie przez podejrzanego kłamliwych wyjaśnień, jeżeli tylko mieszczą się one w granicach prawa do obrony, nie stanowi samo w sobie podstawy do stosowania tymczasowego aresztowania. Podejmowanie zatem przez podejrzanego czynności, które stanowią realizację jego prawa do obrony nie mogą być traktowane jako mataczenie w sprawie³⁵. Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, iż profesjonalny pełnomocnik może dopuścić się matactwa w sprawie w sytuacji gdy jest podejrzanym lub oskarżonym w sprawie. Dodatkowo profesjonalny pełnomocnik może dopuścić się również matactwa w sprawie w sytuacji gdy co prawda nie jest w niej oskarżonym ani podejrzanym ale podejmuje działania w celu ochrony swojego klienta mające na celu zmianę zeznań lub wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym lub też działania mające na celu ukrycie, stworzenie lub zniszczenie dowodów takich jak np. dokumenty księgowe lub zeznania podatkowe.

Sytuacja odpowiedzialności profesjonalnego pełnomocnika wygląda inaczej w przypadku podżegania i pomocnictwa do dokonania czynu zabronionego. Artykuł 18 § 2 i 3 k.k. który znajdzie zastosowanie do przestępstw karnoskarbowych mocy art. 20 § 2 k.k.s. stanowi, iż za podżeganie odpowiada, kto chcąc, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, nakłania ją do tego, natomiast za pomocnictwo, odpowiada ten, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jej popełnienie tego czynu, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie.

---

Strona podmiotowa podżegania polega jedynie na zamiarze bezpośrednim: podżegacz musi chcieć, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego. Jeżeli podżegacz tylko przewiduje i godzi się na to, że podżegany w wyniku oddziaływania podżegacza może dokonać przestępstwa, to takie podżeganie nie powoduje odpowiedzialności karnej. Strona przedmiotowa podżegania polega na nakłanianiu innej osoby do dokonania czynu zabronionego, czyli na wpływaniu na psychikę tej osoby w celu spowodowania podjęcia przez nią decyzji zrealizowania takiego czynu. Kodeks nie mówi tu o sposobie nakłaniania, może ono nastąpić w dowolnej formie np. w formie prośby, obietnicy korzyści, groźby, nawet o znacznym stopniu intensywności. Podżeganie musi być skierowane do konkretnej osoby bądź osób. Treść podżegania powinna być na tyle określona, by można dopatrzyć się w niej znamion czynu zabronionego. Jeżeli czyn zabroniony osoby podżeganej zakończył się w fazie usiłowania, to podżegacz odpowiada za usiłowanie podżegania. Należy przyjąć, że podobnie za usiłowanie podżegania podżegacz odpowiada, gdy osoba podżegana nie wykonała żadnego czynu. Nakłanianie do dokonania czynu zabronionego osoby już wcześniej na to zdecydowanej, należy traktować jako pomocnictwo, niezależnie od tego, czy nakłaniający o tym wie, czy też nie, stanowi to bowiem utwierdzenie w po wziętym zamiarze, a nie dopiero wpływanie na podjęcie określonej decyzji przez sprawcę. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż aby można było przypisać profesjonalnemu pełnomocnikowi odpowiedzialność za podżeganie do dokonania przez jego klienta konkretnego czynu zabronionego ten profesjonalny pełnomocnik musi chcieć aby jego klient dokonał tego czynu i nie wystarczy aby jedynie godził się z możliwością popełnienia czynu zabronionego. Nie wystarczy również aby profesjonalny pełnomocnik przedstawiał mu korzyści np. podatkowe mogące płynąc z dokonania takiego czynu ale konieczne jest dodatkowe wpływanie na psychikę klienta. Tak więc samo przedstawienie korzyści podatkowych z podjęcia konkretnego działania wyczerpującego znamiona czynu zabronionego nie będzie stanowiło karalnego podżegania.

Strona podmiotowa pomocnictwa obejmuje obie postacie umyślności, zamiar bezpośredni i ewentualny. Ten ostatni uwzględniono dlatego, że pomocnik może nie być w pełni poinformowany o zamiarze sprawcy i jedynie może przewidywać możliwość popełnienia przez niego przestępstwa, na co się godzi, skoro udziela pomocy. Konkretyzując to ogólne stwierdzenie ustawodawca wymienia typowe postacie pomocnictwa dostarczanie narzędzia lub środka przewozu udzielenie rady lub informacji. Nie jest to jednakże wyliczenie wyczerpujące. Pomocnik musi mieć świadomość, do jakiego rodzaju czynu zabronionego udziela pomocy, bądź przy zamiarze ewentualnym może jej udzielić, godząc się na to. W rezultacie, w przypadku profesjonalnych pełnomocników nie będzie pomocnictwem sporządzenie opinii podatkowej, która wskazuje na sposoby uniknięcia opodatkowania mogące stanowić czyn zabroniony nawet gdy klient wykorzysta sposób opisany w tej opinii do dokonania czynu zabronionego. Odpowiedzialność karnoskarbowa z tytułu pomocnictwa profesjonalnego pełnomocnika byłaby jedynie możliwa w przypadku, gdyby ten profesjonalny pełnomocnik wiedział jaki jest cel jego klienta lub mógł się domyślać tego celu.

Rozważając kwestię odpowiedzialności karnoskarbowej profesjonalnych pełnomocników warto również zwrócić uwagę na treść art. 9 § 3 k.k.s., który stanowi, iż odpowiada jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Jak wynika z treści powyższego przepisu warunkiem omawianej odpowiedzialności jest zajmowanie się cudzymi sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi. W doktrynie prawa karnego podnosi się, iż zajmowanie się cudzym sprawami oznacza wprawdzie konieczność istnienia pewnej samodzielności po stronie zajmującego się tymi sprawami, podkreślając wszak, że nie można jej rozumieć zbyt wąsko, jako samodzielnego podejmowania każdej decyzji i eliminując z tego grona jedynie osoby wykonujące cudze polecenia i czynności czysto wykonawcze³⁶ Podobnie należy rozumieć zajmowanie się cudzymi sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi, na gruncie art. 9 § 3 k.k.s. Przepis ten stanowi zatem podstawę odpowiedzialności karnej skarbowej wobec osoby, która sama nie posiada określonego w znamionach danego czynu skarbowego przymiotu podmiotu tegoż czynu, ale "zajmuje się" sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, takiego podmiotu, samodzielnie je prowadząc, a nie jedynie wykonując czynności natury technicznej, jeżeli to ona zachowaniem swym naruszyła nakaz lub zakaz finansowy, penalizowany przez ową naruszoną normę k.k.s.

Kto może odebrać pismo od urzędu skarbowego

W doktrynie przyjmuje się jednakże, iż udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu prawa podatkowego, choćby były one świadomie błędne i doprowadziły ich adresata do dopuszczenia się czynu skarbowego, nie czyni udzielającego ich podmiotem, o jakim mowa w art. 9 § 3 k.k.s³⁷. Tak więc, co do zasady, zarówno radca prawny jak i adwokat udzielający porad prawnych czy też reprezentujący klienta przed organami podatkowymi nie podlegają odpowiedzialności karnoskarbowej z tytułu tego przepisu. Odpowiedzialność taką może ponosić zaś doradca podatkowy jednakże jedynie z tytułu czynności wskazanych w art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym, czyli przy prowadzeniu ksiąg i sporządzaniu zeznań lub deklaracji podatkowych, nie zaś z tytułu udzielania porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Powyższe jest zgodne również z poglądami judykatury. W wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. III K 213/05 wskazano, iż sprawcą przestępstwa, odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 k.k.s., może być między innymi doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi³⁸. Warunkiem ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej doradcy podatkowego jest umyślność jego zachowania i oczywiście, aby jego czyn wypełniał przedmiotowe znamiona czynu zabronionego stypizowane w części szczególnej k.k.s.

---

Podsumowanie

Etyczne granice działań pełnomocników profesjonalnych w sprawach podatkowych i karnoskarbowych wyznaczone są przez kodeksy etyczne obowiązujące dla danego pełnomocnika, czyli Kodeks Etyki Radcy Prawnego, Zbiór Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu oraz Zasad Etyki Doradców Podatkowych. Powyższe kodeksy i obowiązek ich stosowania mają stanowić gwarancję prawidłowego reprezentowania interesów klientów. Dodatkowo wynikają one z faktu, iż radca prawny, adwokat i doradca podatkowy to zawody zaufania publicznego, które do swojej działalności wymagają zaufania zarówno w aspekcie publicznym jak i w indywidualnej relacji profesjonalisty z jego klientem, co wynika ze szczególnego, bardzo osobistego charakteru dóbr, które powinny chronić.

Przekroczenie etycznych granic prawidłowego reprezentowania interesów klienta może rodzić po stronie profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzialność dyscyplinarną, cywilną, karnoskarbową a nawet karną. Zależy to od charakteru normy, która została naruszona. Profesjonalny pełnomocnik z tytułu podejmowanych działań na rzecz klienta może odpowiadać za sprawstwo kierownicze, podżeganie lub pomocnictwo do przestępstwa skarbowego, co wynika z roli profesjonalnego pełnomocnika. W skrajnych przypadkach, podejmowane działania przez te osoby mogą wypełnić znamiona czynów zabronionych zagrożonych sankcją przewidzianą w kodeksie karnym tj. czynów z art. 271 k.k.³⁹, art. 286 k.k.⁴⁰ czy art. 299 k.k.⁴¹

Ważne!

Przekroczenie etycznych granic prawidłowego reprezentowania interesów klienta może rodzić po stronie profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzialność dyscyplinarną, cywilną, karnoskarbową a nawet karną. Zależy to od charakteru normy, która została naruszona.

Pomimo istnienia ogólnego mechanizmu kontroli nieetycznych działań profesjonalnych pełnomocników w postaci sądownictwa dyscyplinarnego, w przypadku spraw podatkowych mechanizm ten może okazać się nieskuteczny. Wynika to z charakteru spraw podatkowych, gdzie z reguły naruszenie norm etycznych przez profesjonalnego pełnomocnika jest bądź inspirowane przez klienta bądź odbywa się za jego zgodą. Tym samym klient nie czuje się pokrzywdzony z tytułu tych działań a wręcz wydają się mu one korzystne. Nie ma więc on powodu do informowania właściwych organów samorządu profesjonalnego pełnomocnika o naruszeniu przez tego pełnomocnika obowiązujących go norm etycznych.

Na pierwszy rzut oka może się więc wydawać, iż sytuacja profesjonalnych pełnomocników jest niekorzystna w porównaniu z innymi „doradcami”, którzy mogą również świadczyć na rzecz klientów usługi dotyczące zmniejszenia obciążeń publicznoprawnych w tym zwłaszcza podatków. Tych drugich nie wiążą bowiem żadne zapisy kodeksów etycznych a podlegają jedynie ogólnym przepisom prawa przez co ich działania mogą wydawać się bardziej elastyczne z perspektywy klienta. Jednakże wbrew temu pierwszemu wrażeniu istnienie kodeksów etycznych dla poszczególnych profesjonalnych pełnomocników jest korzystne dla tych pełnomocników. To właśnie kodeksy etyczne i wynikające z nich normy etyczne są tym co odróżnia profesjonalnego pełnomocnika od innych „doradców”. Obowiązywanie norm etycznych profesjonalnego pełnomocnika oznacza, iż klient korzystający z usług takiego profesjonalnego pełnomocnika ma prawo oczekiwać wysokiego standardu tych usług i że usługa zostanie wykonana uczciwie, profesjonalnie oraz z uwzględnieniem jego interesów. Tym samym obowiązujące kodeksy etyczne są w istocie gwarantem jakości usług świadczonych przez profesjonalnych pełnomocników i są czytelną informacją dla klienta jakiej jakości usługi może się spodziewać. Dodatkowo kodeksy etyczne mają za zadanie ujednolić, ustandaryzować jakość usług świadczonych przez danych profesjonalnych pełnomocników co również jest w interesie samych profesjonalnych pełnomocników i ma się przyczynić do pozytywnego postrzegania profesjonalnych pełnomocników w oczach klientów oraz społeczeństwa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż co prawda profesjonalny pełnomocnik ma w postępowaniu karnoskarbowym jako obrońca obowiązek działania na korzyść klienta jednakże obowiązek ten nie oznacza, iż profesjonalny pełnomocnik może i powinien podejmować każdy rodzaj czynności, które są korzystne dla jego klienta. Przede wszystkim, profesjonalny pełnomocnik nie powinien podejmować czynności, które byłyby sprzeczne z prawem a które mogłyby wypełniać znamiona matactwa. Nie powinien on zwłaszcza podejmować działań mających na celu zmianę zeznań świadków lub wyjaśnień oskarżonych w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym lub też działań mających na celu ukrycie, stworzenie lub zniszczenie dowodów takich jak np. dokumenty księgowe lub zeznania podatkowe. W przypadku zaś zaistnienia sytuacji, w której klient wyraźnie informuje profesjonalnego pełnomocnika o chęci popełnienia przestępstwa skarbowego, ten profesjonalny pełnomocnik powinien poinformować klienta o ryzykach związanych z popełnieniem przestępstwa i próbować odwieść go od tego pomysłu. W przypadku braku efektów, profesjonalny pełnomocnik nie powinien odgrywać jakiejkolwiek roli w popełnieniu tego czynu. Z drugiej strony, stosowanie do treści art. 240 § 1 k.k.⁴² pełnomocnik profesjonalny nie ma prawnego obowiązku zawiadomienia organów ścigania o chęci popełnienia takiego przestępstwa. Powyższe wynika również z zasady lojalności i zaufania wynikającej z kodeksów etycznych profesjonalnych pełnomocników.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

_______________________________

30 E. Puławska: „Pojęcie winy w Kodeksie karnym skarbowym a odpowiedzialność doradców podatkowych”, Monitor Podatkowy 2002, nr 3.

31 Wyrok SN z 20 lutego 1997 r., sygn.. V KKN 188/96, Prokuratura i Prawo Nr 5/1998, poz. 98.

32 Rw 16/76, OSNKW Nr 4–5/1976, poz. 63.

33 Por. glosa K.Buchały, OSPiKA Nr 1/1977, s. 19 i nast.

34 Por. postanowienie Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2008 r., sygn.WZ 73/2008, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 1 września 2009 r., sygn.. II AKa 246/2009.

35 Por. D. Świecki (red.): „Kodeks postępowania karnego. Komentarz”, Komentarz do art. 258 k.p.k., Lexis.

36 Zob. P. Kardas (w): „Kodeks karny. Część szczególna. Komentarz pod red. A. Zolla”, t. III, s. 279-280.

37 T. Grzegorczyk: „Doradca podatkowy jako szczególny podmiot odpowiedzialności karnej skarbowej”.

38 OSNKW 2006, z. 6, poz. 45.

39 Art. 271 k.k.
§ 1. Funkcjonariusz publiczny lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.
§ 2. W wypadku mniejszej wagi, sprawca podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.
§ 3. Jeżeli sprawca dopuszcza się czynu określonego w § 1 w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.

40 Art. 286 k.k.
§ 1. Kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
§ 2. Tej samej karze podlega, kto żąda korzyści majątkowej w zamian za zwrot bezprawnie zabranej rzeczy.
§ 3. W wypadku mniejszej wagi, sprawca podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2.
§ 4. Jeżeli czyn określony w § 1-3 popełniono na szkodę osoby najbliższej, ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego.

41 Art. 299 k.k.
§ 1. Kto środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, przyjmuje, przekazuje lub wywozi za granicę, pomaga do przenoszenia ich własności lub posiadania albo podejmuje inne czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
§ 2. Karze określonej w § 1 podlega, kto będąc pracownikiem lub działając w imieniu lub na rzecz banku, instytucji finansowej lub kredytowej lub innego podmiotu, na którym na podstawie przepisów prawa ciąży obowiązek rejestracji transakcji i osób dokonujących transakcji, przyjmuje, wbrew przepisom, środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, dokonuje ich transferu lub konwersji, lub przyjmuje je w innych okolicznościach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, że stanowią one przedmiot czynu określonego w § 1, lub świadczy inne usługi mające ukryć ich przestępne pochodzenie lub usługi w zabezpieczeniu przed zajęciem.
§ 3. (uchylony).
§ 4. (uchylony)
§ 5. Jeżeli sprawca dopuszcza się czynu określonego w § 1 lub 2, działając w porozumieniu z innymi osobami, podlega karze pozbawienia wolności od roku do lat 10.
§ 6. Karze określonej w § 5 podlega sprawca, jeżeli dopuszczając się czynu określonego w § 1 lub 2, osiąga znaczną korzyść majątkową.
§ 7. W razie skazania za przestępstwo określone w § 1 lub 2, sąd orzeka przepadek przedmiotów pochodzących bezpośrednio albo pośrednio z przestępstwa, a także korzyści z tego przestępstwa lub ich równowartość, chociażby nie stanowiły one własności sprawcy. Przepadku nie orzeka się w całości lub w części, jeżeli przedmiot, korzyść lub jej równowartość podlega zwrotowi pokrzywdzonemu lub innemu podmiotowi.
§ 8. Nie podlega karze za przestępstwo określone w § 1 lub 2, kto dobrowolnie ujawnił wobec organu powołanego do ścigania przestępstw informacje dotyczące osób uczestniczących w popełnieniu przestępstwa oraz okoliczności jego popełnienia, jeżeli zapobiegło to popełnieniu innego przestępstwa; jeżeli sprawca czynił starania zmierzające do ujawnienia tych informacji i okoliczności, sąd stosuje nadzwyczajne złagodzenie kary.

42 Art. 240 k.k.
§ 1. Kto, mając wiarygodną wiadomość o karalnym przygotowaniu albo usiłowaniu lub dokonaniu czynu zabronionego określonego w art. 118, 118a, 120-124, 127, 128, 130, 134, 140, 148, 163, 166, 189, 252 lub przestępstwa o charakterze terrorystycznym, nie zawiadamia niezwłocznie organu powołanego do ścigania przestępstw, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.
§ 2. Nie popełnia przestępstwa określonego w § 1, kto zaniechał zawiadomienia, mając dostateczną podstawę do przypuszczenia, że wymieniony w § 1 organ wie o przygotowywanym, usiłowanym lub dokonanym czynie zabronionym; nie popełnia przestępstwa również ten, kto zapobiegł popełnieniu przygotowywanego lub usiłowanego czynu zabronionego określonego w § 1.
§ 3. Nie podlega karze, kto zaniechał zawiadomienia z obawy przed odpowiedzialnością karną grożącą jemu samemu lub jego najbliższym.