VAT od odszkodowań za bezumowne korzystanie z rzeczy lub nieruchomości

W sytuacji gdy pomiędzy stronami - ani wyraźnie, ani dorozumianie - nie została zawarta jakakolwiek umowa ani też nie została przedłużona dotychczasowa umowa lub dotychczasowa wygasła, mamy do czynienia ze stanem braku porozumienia wyrażającego wolę zawarcia umowy i w rezultacie ze stanem braku świadczenia czynności w jej ramach. Z tego powodu, a także z powodu każdego innego niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania cywilnoprawnego podmioty mogą ponieść określone straty lub nie uzyskać określonych korzyści. Chroniąc się przed tego rodzaju stratami czy brakiem korzyści, podmioty tak starają się zawierać umowy, aby było możliwe z tego powodu wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za straty lub utracone korzyści. Przy braku takiej umowy, każdy na ogólnych zasadach może dochodzić ochrony swojej własności. Ochrona taka, którą zapewnia wynagrodzenie (ekwiwalent) za straty lub utracone korzyści, najczęściej jest odszkodowaniem w sensie cywilnoprawnym. Wynagrodzeniem takim mogą być również kary umowne, odsetki karne, kaucje itp. Zdarza się, i to wcale nierzadko, że ktoś korzysta z cudzej rzeczy bezprawnie, nielegalnie, bez jego zgody i bez żadnej zawartej w tym celu umowy.

W niniejszym artykule zostanie omówione właśnie tego rodzaju odszkodowanie wynikające z roszczenia do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, które przysługuje właścicielowi rzeczy lub nieruchomości i wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z jego rzeczy lub nieruchomości. Żądanie odszkodowania to inaczej roszczenie pieniężne obejmujące kompensatę utraconych korzyści.

Czym jest bezumowna czynność

Bezumowna czynność jest to czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa (porozumienie) wyrażająca wolę jej świadczenia. Chodzi tu o czynność nieopartą na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Bezumowność oznacza, iż do danej czynności dochodzi wbrew woli właściciela rzeczy lub nieruchomości. Ma to najczęściej miejsce w sytuacji, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z rzeczy (nieruchomości) nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego rzeczy lub nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy lub nieruchomości szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nich. Żądanie wynagrodzenia (roszczenie pieniężne) w swojej istocie stanowi nie należność, lecz odszkodowanie. Właścicielowi przysługuje prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści.

Żeby jednak daną czynność uznać za opodatkowaną VAT, konieczne jest, aby pomiędzy stronami istniała umowa, czyli wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że jeden podmiot, w zamian za wynagrodzenie, zobowiązany jest do spełnienia określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Przy takim podejściu do zagadnienia nie podlegałyby opodatkowaniu VAT jakiekolwiek czynności, które następują wbrew woli świadczeniodawcy. Jednak, jak to zostanie dalej przedstawione, od zasady tej istnieją dwa wyjątki, określone wprost przez przepisy.

Samowolne użytkowanie bez zawierania jakichkolwiek wcześniejszych umów a kradzież

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski). Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie podlegają zaś temu podatkowi, jeśli nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 stwierdził, iż kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie jakiegokolwiek prawa pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Także zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną VAT.

Otrzymania odszkodowania, wynagrodzenia lub różnego rodzaju ekwiwalentów za szkody (straty) lub brak korzyści z tytułu użytkowania cudzej własności bez zgody właściciela także nie można utożsamiać z „odpłatnością”. W związku z nielegalnym zachowaniem się drugiej strony, czerpiącej pożytki z cudzej rzeczy bez zgody jej właściciela, bezsprzecznie właściciel ponosi szkodę.

Kwestią „odpłatności” ETS zajmował się w swoim orzecznictwie wielokrotnie (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, czy wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06).

Bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda (ani wyraźna, ani dorozumiana), nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi zaś należności za jej wykonanie.

Przykład

Na działkach gminy bez jej zgody i bez stosownego porozumienia (umowy) zezwalającego na wejście na działki i eksploatację złóż piasków szklarskich z tych działek podmiot przez kilka lat prowadził czynną eksploatację tych złóż z tych działek. Było to samowolne zajęcie i użytkowanie bez zawierania jakichkolwiek umów. W konsekwencji tego gmina wystąpiła do sądu z pozwem o zapłatę za bezumowne korzystanie z jej gruntów oraz za eksploatację złóż piasków szklarskich. W takiej sytuacji bezumowna eksploatacja ww. złóż, na którą gmina nie wyraziła zgody i za co zażądała zapłaty (odszkodowania, wynagrodzenia), nie stanowi w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawy towarów (piasku). Jednocześnie żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi należności za wykonanie czynności opodatkowanych VAT wymienionych w katalogu przedmiotowym tego podatku (art. 5 ustawy o VAT) i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

To, iż tego rodzaju odszkodowanie za samowolne użytkowanie bez zawierania jakichkolwiek wcześniejszych umów może być uznane za czynność niepodlegającą VAT, potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu - Ośrodek Zamiejscowy w Pile w swojej decyzji interpretacyjnej z 22 grudnia 2006 r. Organ ten uchylił w tym zakresie postanowienie jednego z urzędów skarbowych, który przyjął odmiennie i uznał, iż tego rodzaju odszkodowanie podlega VAT (zobacz na stronach www.mofnet.gov.pl).

Rozwiązanie lub wygaśniecie umowy i jej nieprzedłużenie

Bezumowne korzystanie z cudzej własności regulują przepisy kodeksu cywilnego (m.in. art. 224, 225 oraz 674). W warunkach określonych tymi przepisami właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy. W sytuacji rozwiązania umowy o korzystanie, użytkowanie rzeczy lub nieruchomości (np. najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze) ustaje łączący strony stosunek prawny, co powoduje po stronie korzystającego obowiązek oddania przedmiotu tej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze. Do chwili wydania tego przedmiotu zachodzi po stronie byłego najemcy, dzierżawcy i leasingobiorcy tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się w tym przypadku z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezumownego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) stanowi w istocie odszkodowanie.

Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby rzecz dał w użytkowanie, czyli wynajął, wydzierżawił czy wyleasingował. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy, leasingu), które rzecz przynosi.

Nie ma wątpliwości, że jeżeli strony w celu zapobieżenia dorozumianemu kontynuowaniu umowy o odpłatne użytkowanie zastrzegą w umowie, że jej przedłużenie powinno mieć formę pisemną pod rygorem nieważności, to w przypadku gdy po ustaniu umowy strony zachowują się w sposób świadczący o faktycznej dezaprobacie dla dalszego korzystania z rzeczy, a ponadto gdy wynajmujący, wydzierżawiający czy leasingodawca otrzyma odszkodowanie po wkroczeniu na drogę sądową, nie może być mowy o jego dorozumianej zgodzie na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu, dzierżawy, leasingu. Tym samym nie może być mowy o świadczeniu usług. Wynagrodzenie otrzymane przez właściciela rzeczy czy nieruchomości nie ma w takim przypadku charakteru zapłaty należności (czynszu), lecz jest odszkodowaniem, które nie jest żadną z podlegających opodatkowaniu czynności wymienionych w katalogu przedmiotowym VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Nie może być zatem traktowane ani jako dostawa towarów, ani jako świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego należy tu podkreślić, iż charakter należności za bezumowne korzystanie z rzeczy lub nieruchomości nie może być jednak oceniany przez pryzmat prawa podatkowego VAT. Jeśli zatem w ocenie właściciela rzeczy lub nieruchomości na gruncie prawa cywilnego otrzymane świadczenia nie będą zapłatą, lecz odszkodowaniem, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu VAT.

Bezumowne jak umowne

Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dotyczącej korzystania z rzeczy lub nieruchomości (np. najmu, dzierżawy, leasingu lub o podobnym charakterze) możliwe jest wystąpienie kilku sytuacji (wariantów). Nie w każdym bowiem wypadku bezumowne korzystanie z rzeczy lub nieruchomości po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy można utożsamiać z dalszym trwaniem tej usługi lub jakiejkolwiek innej. Zależy to bowiem od relacji, jakie aktualnie łączą strony danej czynności.

Można wyróżnić trzy takie sytuacje (rodzaje relacji łączących strony czynności):

1. Rzecz lub nieruchomość jest nadal użytkowana, ale za zgodą jej właściciela, a użytkownik tej rzeczy lub nieruchomości (najemca, dzierżawca, leasingobiorca lub innego rodzaju użytkownik) nadal płaci określone kwoty czynszu.

2. Rzecz lub nieruchomość jest nadal użytkowana, ale bez zgody jej właściciela. Umowa przewiduje jednak taką sytuację i nakłada na użytkownika kary umowne za bezumowne korzystanie z rzeczy lub nieruchomości.

3. Rzecz lub nieruchomość jest nadal użytkowana, a jej właściciel dochodzi odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z jego własności.

Ad 1

W pierwszym przypadku należy przyjąć, że strony zawarły kolejną umowę w myśl art. 674 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Właściciel rzeczy lub nieruchomości, jak też korzystający z niej, mimo rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o odpłatne użytkowanie (czyli o najem, dzierżawę, leasing lub inne o podobnym charakterze), faktycznie kontynuują istniejący dotychczas stosunek prawny albo też zachowują się tak, jakby faktycznie stosunek ten istniał, a korzystający bezumownie z rzeczy lub nieruchomości uiszcza z tego tytułu opłaty na rzecz ich właściciela. W takiej sytuacji czynności tego rodzaju - czyli gdy rzecz lub nieruchomość jest nadal użytkowana za zgodą jej właściciela, a jej użytkownik nadal płaci określone kwoty czynszu - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu umowy, czyli z rzeczy lub z nieruchomości. Milcząca zgoda wyklucza wystąpienie na drogę egzekucyjną czy postępowania przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy (np. najmu, dzierżawy czy leasingu) można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i o opodatkowaniu tych usług podatkiem od towarów i usług.

Ad 2 i 3

W drugim i trzecim przypadku zapłata kary umownej lub zapłata odszkodowania nie oznacza, że strony zawarły nowy kontrakt, czyli nie powoduje to skutku zawarcia przez strony nowego kontraktu.

W sytuacji zatem gdy:

l rzecz lub nieruchomość jest nadal użytkowana bez zgody jej właściciela, a jednocześnie umowa przewiduje taką sytuację i nakłada na użytkownika kary umowne za bezumowne korzystanie z rzeczy lub nieruchomości;

l rzecz lub nieruchomość jest nadal użytkowana, a jej właściciel dochodzi odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z jego własności;

nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd w przeciwieństwie do pierwszego przypadku - gdy zgoda na używanie rzeczy była, choć tylko dorozumiana - w tych przypadkach nie będziemy mieć do czynienia z opodatkowaniem VAT.

Przykład

Z tytułu użytkowania po dacie wygaśnięcia lub rozwiązania umów dzierżawy i najmu (bezumownego korzystania z nieruchomości) gmina otrzymała wpłaty od byłych dzierżawców gruntu i byłych najemców lokali. Część z tych wpłat dokonywana była za zgodą gminy, część zaś bez takiej zgody. Zgoda wynikała z art. 674 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

W tej sytuacji ww. wpłaty - w zależności od ich charakteru (statusu) - muszą zostać dla celów VAT różnie potraktowane, tj. albo nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albo też takim opodatkowaniem zostaną objęte. Jeżeli zarówno gmina, jak i korzystający z nieruchomości, mimo rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu bądź dzierżawy, faktycznie kontynuują istniejący dotychczas stosunek prawny albo też zachowują się tak, jakby faktycznie stosunek ten istniał, a dzierżawca lub najemca (korzystający) uiszcza z tego tytułu opłaty na rzecz gminy, to czynności te i opłaty za to użytkowanie muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy gmina wyrazi swój sprzeciw wobec korzystania z nieruchomości przez dzierżawców w sposób wyraźny, występując np. na drogę postępowania sądowego o zwrot nieruchomości, to uiszczane przez dzierżawców lub najemców (korzystających) z tego tytułu opłaty na rzecz gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dwa rodzaje bezumownej czynności - po dacie wygaśnięcia lub rozwiązania umów - wyróżniła także Izba Skarbowa w Warszawie w swojej decyzji interpretacyjnej z 15 stycznia 2007 r. Jedną z nich, gdzie mimo braku umowy zgoda na dalsze użytkowanie rzeczy była udzielona, choć w sposób dorozumiany, czyli na podstawie art. 674 kodeksu cywilnego, uznała za opodatkowaną VAT. Natomiast drugą z nich, gdzie istniał wyraźny brak zgody na dalsze użytkowanie rzeczy, za niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Gdy przepisy nakazują odszkodowanie opodatkować VAT

Jedyne odszkodowanie, które legalnie, tj. z mocy samego prawa, podlega opodatkowaniu VAT jako użytkowanie następujące wbrew woli świadczeniodawcy i bez jego zgody, to odszkodowanie (zapłata, wynagrodzenie) za szczególny rodzaj przeniesienia własności towarów. Ten szczególny rodzaj przeniesienia własności towarów polega na tym, iż przeniesienie to (dotyczące najczęściej nieruchomości) następuje z mocy:

1) samego prawa lub

2) z nakazu organu władzy publicznej, lub

3) z nakazu podmiotu działającego w imieniu organu władzy publicznej.

To samo dotyczy świadczenia usług.

Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie jest „odpłatną dostawą towarów”, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT,

2) świadczenie usług, zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, jest „odpłatnym świadczeniem usług”, które jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przykład

Umowa użytkowania wieczystego gruntu została rozwiązana z uwagi na to, iż nieruchomość ta na mocy decyzji wojewody (organu władzy publicznej) została przeznaczona na budowę drogi. W następstwie tego spółka dokonała przeniesienia prawa własności wzniesionych budynków na właściciela gruntu (gminę, a częściowo na Skarb Państwa). Dokonując zatem dostawy budynków i przenosząc ich własność w wyniku rozwiązania umowy i wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego, spółka dokonała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka w zamian za to otrzymała ekwiwalent od ich nabywcy (gminy i Skarbu Państwa), a wartość tego ekwiwalentu jest odpłatnością za dostawę przedmiotowych budynków. Oznacza to, iż wartość odszkodowania za wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania jest de facto zapłatą za dokonanie dostawy towarów (budynków i budowli) wzniesionych na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, które wygasło. Podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Powyższe rozstrzygnięcie o opodatkowaniu VAT przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności towarów w zamian za odszkodowanie wynika wprost z regulacji prawnych, stanowiących, iż:

1. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

2. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 1 i 2 k.c.).

3. Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego (art. 31 i art. 33 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Podsumowanie

Z powyższych rozważań wynika jasno, iż jeśli w sensie cywilistycznym podmiot otrzymujący wynagrodzenie za poniesioną szkodę lub utracone korzyści zidentyfikuje to wynagrodzenie jako odszkodowanie, a ponadto będzie ono dotyczyło czynności, na które nie została udzielona zgoda (za wyjątkiem zgody dorozumianej wynikającej z art. 674 kodeksu cywilnego i za wyjątkiem odszkodowań następujących za przeniesienie własności rzeczy lub świadczenia usług z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub za przeniesienie z mocy prawa), to tego rodzaju odszkodowanie nie będzie zasadniczo nigdy podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie uznane jako odpłatność (należność) za świadczone czynności typu: dostawa towarów lub świadczenie usług.

A zatem poza trzema wyraźnymi przypadkami, określonymi przez przepisy, tj. art. 674 kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odszkodowanie za bezumowne korzystanie z cudzej własności nie podlega VAT.

Podstawa prawna:

l ustawa z 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),

l ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.),

l ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn.zm.).

Elżbieta Rogala