Kaucja gwarancyjna w podatku VAT

Przyczyną rozprawy w Europejskim Trybunale Sprawiedliwości (sygn. C-25/07) było pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu dotyczące sporu tamtejszej izby skarbowej z polskim podatnikiem. Chodziło o art. 97 polskiej ustawy o VAT odnoszący się do konieczności wpłacania kaucji gwarancyjnej przy szybszym zwrocie podatku VAT.

Polski rząd w rozprawie przed ETS zaproponował, aby Trybunał uznał, że art. 18 ust. 4 VI dyrektywy UE daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia takich rozwiązań, jakie są zawarte w art. 97 ust. 5 i 7 naszej ustawy o VAT. Ocena proporcjonalności kwoty 250 tys. zł kaucji do wydłużenia okresu zwrotu podatku z 60 do 180 dni należy zaś do sądu krajowego. Sama kaucja powinna być, zdaniem polskiego rządu, uznana za środek specjalny. Na wyrok ETS trzeba będzie poczekać co najmniej pół roku. Mając jednak na uwadze powyższe, w najbliższym czasie należy się liczyć ze zmianą przepisów w tym zakresie.

1. Kaucja gwarancyjna - kiedy jest potrzebna

Spółka Eltra rozpoczęła w listopadzie 2007 r. działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Za styczeń 2008 r. wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku wynika z licznych transakcji WDT (opodatkowanych stawką 0%). Czy spółka ma prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku VAT w terminie krótszym niż 180 dni (składając wniosek o szybszy zwrot z wykazaniem, iż całość faktur w zakresie podatku naliczonego została przez nią zapłacona)?

W przypadku spółki, która rozpoczyna dopiero działalność w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, termin zwrotu różnicy podatku wydłuża się do 180 dni. Może ona uzyskać zwrot w krótszym terminie, począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy, za które będzie składała deklaracje i terminowo płaciła podatki, chyba że wpłaci kaucję gwarancyjną w wysokości 250 000 zł.

Brak zwrotu w przyspieszonym terminie

A zatem jeżeli podatnik nie wpłaci kaucji gwarancyjnej, zwrot nadwyżki podatku VAT nie będzie mógł nastąpić w przyspieszonym terminie.

W przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podatnik ma prawo każdorazowo żądać w deklaracji jej zwrotu na swój rachunek bankowy. Zróżnicowaniu uległa realizacja tego prawa w zakresie terminu, w jakim podatnik może zwrot otrzymać, o czym stanowi art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT. W przepisach tych zawarto przypadki, w których w zależności od okoliczności zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika może nastąpić w terminie: 180, 60 lub 25 dni.

Zwrot w terminie 60 dni

W terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku, który stanowi:

• kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz

• kwotę stanowiącą 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%.

Zwrot w terminie 180 dni

Natomiast kwota zwrotu przewyższająca tak określoną kwotę limitu zwrotu w terminie 60 dni podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni.

Jednocześnie termin 180 dni na otrzymanie zwrotu różnicy podatku przewidziano dla podatników, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (wymienionych w art. 5 ustawy o VAT) oraz tych, którzy wykonują je w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia o zamiarze dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych - a zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE.

Przepis ten wprowadza zatem ograniczenie dla podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE polegające na przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku - z 60, a nawet 25 dni - do 180 dni od dnia złożenia właściwej deklaracji podatkowej. Przepis ten ewidentnie narusza konstytucyjną zasadę równości, gdyż ustawodawca odracza termin zwrotu różnicy podatku niezależnie od przesłanek, które uzasadniają ten zwrot. Wprowadzenie tego typu ograniczenia w ewidentny sposób narusza również zasadę proporcjonalności, która jest bardzo mocno akcentowana w przepisach wspólnotowych.

Jeżeli jednak wymienieni podatnicy złożą w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250 000 zł (art. 97 ust. 7), zwrot różnicy podatku następuje na zasadach ogólnych określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W praktyce uzależnienie możliwości odzyskiwania kwoty nadwyżki VAT w terminie 60 lub 25 dni od wpłacenia tak wysokiej, wręcz zaporowej, sumy pieniędzy powoduje, że dla początkujących przedsiębiorców jedyny termin zwrotu VAT to 180 dni. W większości firm „zamrożenie” bardzo znacznej nieraz kwoty pieniędzy na pół roku w prostej linii może prowadzić do likwidacji działalności.

Należy zauważyć, iż Polska jest jedynym krajem, w którym ustawodawca zakłada, że wszyscy przedsiębiorcy rozpoczynający wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych są nieuczciwi i dla zabezpieczenia muszą złożyć ćwierć miliona złotych kaucji gwarancyjnej.

WAŻNE

W przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą oraz dla podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia o zamiarze dokonywania tych czynności, przepisy ustawy o VAT, co do zasady, uniemożliwiają zwrot podatku VAT w terminie „przyspieszonym”. Jeżeli taki podatnik chce skorzystać z szybszego zwrotu podatku VAT, zmuszony jest wpłacić kaucję gwarancyjną do urzędu skarbowego.

2. Forma i rodzaj kaucji

Spółka Grafit prowadzi od trzech miesięcy działalność gospodarczą. W styczniu 2008 r. wystąpiła u niej nadwyżka podatku naliczonego w związku z transakcjami WDT. Spółka chce szybciej odzyskać podatek VAT. Zdecydowała się zapłacić kaucję do urzędu skarbowego. Czy zapłata kaucji musi nastąpić w formie gotówki (przelewu pieniężnego) czy też możliwa jest inna forma zabezpieczenia?

Oprócz wpłaty gotówki możliwa jest również inna forma zabezpieczenia. Wynika to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia trybu przyjmowania kaucji oraz określenia form zabezpieczenia majątkowego.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, zabezpieczenie majątkowe (kaucja), o którym mowa w ustawie o VAT, może być przyjęte również w formie obligacji skarbowych.

Tryb przyjmowania kaucji

Jednocześnie przepisy rozporządzenia wskazują, iż kaucję przyjmuje się w trybie:

1) dokonania wpłaty lub przelewu środków pieniężnych na rachunek pomocniczy urzędu skarbowego właściwego dla podatnika składającego kaucję gwarancyjną w sprawach podatku od towarów i usług, w przypadku kaucji gwarancyjnej;

2) złożenia u naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w sprawach podatku od towarów i usług imiennego świadectwa depozytowego potwierdzającego dokonanie blokady obligacji skarbowych, w którym została zawarta klauzula określająca, że obligacje mogą być odblokowane za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

3) złożenia u naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w sprawach podatku od towarów i usług oryginału gwarancji wydanej przez bank posiadający siedzibę na terytorium kraju, w przypadku gwarancji bankowej.

Jednocześnie potwierdzenie przyjęcia kaucji gwarancyjnej następuje poprzez pisemne potwierdzenie ze strony naczelnika urzędu skarbowego.

WAŻNE

Przepisy wykonawcze wprowadzają możliwość zapłaty kaucji w innej formie niż zabezpieczenie pieniężne.

3. Zwrot kaucji po upływie 12 miesięcy

W lutym 2007 r. spółka Juko rozpoczęła działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W tym samym miesiącu spółka złożyła kaucję gwarancyjną do urzędu skarbowego w celu otrzymywania zwrotu podatku na zasadach ogólnych (tj. z możliwością szybszego zwrotu podatku VAT). Czy po upływie 12 miesięcy spółka może odzyskać kaucję i dochodzić zwrotu podatku VAT na zasadach ogólnych?

Zwrot wg zasad ogólnych

Tak. Po upływie 12 miesięcy spółka ma prawo do zwrotu podatku VAT według ogólnych zasad. Natomiast urząd skarbowy jest zobligowany do zwrotu wpłaconej przez podatnika kaucji. Należy jednak podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT wskazują na warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik miał możliwość ubiegania się o zwrot podatku na zasadach ogólnych po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia przez niego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca umożliwia podatnikom zniesienie negatywnych konsekwencji wynikających z art. 97 ust. 5 ustawy o VAT. Zasada zwrotu w terminie 180 dni nie jest stosowana, jeśli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250 000 zł. Jeśli taka kaucja zostanie złożona, podatnikowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT UE przysługują ogólne zasady zwrotów różnicy podatku określone w art. 87 ustawy o VAT.

Po upływie 12 miesięcy, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o zwolnienie lub zwrot kaucji.

WAŻNE

Jeżeli podatnik przez 12 miesięcy wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zwrot kaucji złożonej w urzędzie skarbowym jest obligatoryjny. Organ podatkowy musi podatnikowi zwrócić złożoną kaucję.

Organ podatkowy może zwrócić kaucję, jeśli podatnik rozliczał się przez 12 miesięcy jako podatnik innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w szczególności jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - w takiej sytuacji ustawodawca wymaga również terminowego rozliczania tych podatków. Jeśli natomiast podatnik rozliczał się terminowo z innych podatków przez 12 miesięcy i zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT UE, naczelnik urzędu skarbowego może zwolnić takiego podatnika z obowiązku składania kaucji. Podatnik powinien wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwolnienie od złożenia kaucji, a jeśli kaucja już została złożona, to z wnioskiem o jej zwrot. Organ podatkowy powinien dokonać rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej.

Jednocześnie na podstawie art. 97 ust. 6 ustawy o VAT podatnikowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT UE, w stosunku do którego ma zastosowanie odroczenie terminu zwrotu różnicy podatku do 180 dni, przysługują ogólne zasady zwrotu różnicy podatku określone w art. 87, począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis ten w żadnym razie nie może być interpretowany w sposób następujący: jeśli podatnik składający deklaracje VAT-7 przez kolejne 12 miesięcy chociaż raz spóźnił się z wpłatą podatku VAT (np. o dzień), wówczas nie ma prawa (przez określony czas) do zastosowania zasad ogólnych zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ograniczenie dotyczące terminowości rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa może dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy podatnik rozlicza się przez 12 miesięcy lub 4 kwartały prawidłowo z tych podatków (nie jest to podatek od towarów i usług), w związku z tym przysługują mu zasady ogólne.

Jeśli podatnik przez 12 miesięcy (4 kwartały) rozliczał się jako podatnik VAT, wówczas po upływie maksymalnie tego okresu przysługują mu wszelkie prawa wynikające art. 87 ustawy, zaś art. 97 ust. 5 nie może już mieć zastosowania. Jednocześnie, jeżeli podatnik przez 12 miesięcy wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zwrot kaucji złożonej w urzędzie skarbowym jest obligatoryjny. Organ podatkowy musi podatnikowi zwrócić złożoną kaucję.

Zwolnienie od złożenia kaucji

Podatnik powinien wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwolnienie od złożenia kaucji, a jeśli kaucja już została złożona, to z wnioskiem o jej zwrot. Organ podatkowy powinien dokonać rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej.

WAŻNE

Po upływie 12 miesięcy naczelnik urzędu skarbowego zobligowany jest do zwrotu zapłaconej przez podatnika kaucji. Jednocześnie w okresie rozliczeniowym następującym po upływie 12 miesięcy podatnik może dochodzić zwrotu podatku VAT w trybie przyspieszonym.

4. Kaucja gwarancyjna przy połączeniu podatników

Spółka Jarex jest podatnikiem podatku VAT. Spółka zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z tym w celu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6 ustawy o VAT, nie ma obowiązku składania kaucji gwarancyjnej. W trybie art. 492 kodeksu spółek handlowych spółka zamierza połączyć się z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która rozpoczęła wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie krótszym niż 12 miesięcy, przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy. Czy nowo powstała spółka w celu występowania o zwrot podatku VAT na zasadach ogólnych zobowiązana będzie do złożenia kaucji gwarancyjnej?

W przypadku połączenia osób prawnych w nowy podmiot do czasu upływu 12 miesięcy od zarejestrowania takiego podmiotu (osoby prawnej) jako podatnika VAT czynnego, może on korzystać ze zwrotów VAT w terminie 60 dni jedynie w przypadku złożenia w urzędzie skarbowym kaucji.

Artykuł 93 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odnoszący się do wstępowania nowo powstałej osoby prawnej w prawa podmiotów łączących się (w tym przypadku spółek będących osobami prawnymi) dotyczyć może jedynie praw nabytych przez podmioty przed ich połączeniem.

Prawo do zwrotu w ciągu 60 dni

Oznacza to, że o nabyciu prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (w terminie 60 dni), o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6 ustawy o VAT, przez podmiot nowo powstały, może być mowa w odniesieniu do rozliczenia za określony okres rozliczeniowy w zakresie, w którym podmiot łączący się (tutaj - sp. z o.o.), działając przed połączeniem się z innym podmiotem, takie prawo nabył.

Jednakże z uwagi na uwarunkowania wynikające z art. 97 ust. 5 ustawy o VAT, nowo powstała spółka, prowadząc działalność gospodarczą w następnych okresach rozliczeniowych, do momentu upływu 12 miesięcy od zarejestrowania się jej jako podatnika VAT czynnego, będzie mogła korzystać z prawa do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 180 dni, chyba że złoży w urzędzie skarbowym kaucję w wysokości 250 000 zł. Wówczas będzie miała prawo do przedmiotowego zwrotu w terminie 60 dni.

Analogiczne zasady dotyczące ww. zwrotów podatku VAT odnoszą się do przypadku opisanego w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przejęcia osoby prawnej będącej podatnikiem VAT czynnym od ponad 12 miesięcy przez drugą osobę prawną, która podatnikiem VAT czynnym jest mniej niż 12 miesięcy.

WAŻNE

W przypadku połączenia osób prawnych w nowy podmiot lub przejęcia jednej osoby prawnej przez drugą osobę prawną, do czasu upływu 12 miesięcy od zarejestrowania takiego podmiotu (osoby prawnej) jako podatnika VAT czynnego, może on korzystać ze zwrotów VAT w terminie 60 dni jedynie w przypadku złożenia w urzędzie skarbowym kaucji w wysokości 250 000 zł, zgodnie z art. 97 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

PODSTAWY PRAWNE

• ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia trybu przyjmowania kaucji oraz określenia form zabezpieczenia majątkowego (Dz.U. Nr 58, poz. 560)