TSUE: usługi dodatkowe w hotelach mogą być opodatkowane wyższą stawką VAT

• Selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do usług hotelowych
• Warunki dopuszczalności preferencji: wyodrębnienie usług i neutralność podatkowa
• Świadczenie kompleksowe a możliwość odrębnego opodatkowania usług dodatkowych

Selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do usług hotelowych

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 marca 2026 r. w sprawach połączonych C 409/24, C 410/24 i C 411/24 dotyczył dopuszczalności krajowych rozwiązań podatkowych, które ograniczają stosowanie obniżonej stawki VAT wyłącznie do świadczenia krótkoterminowego zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, przy jednoczesnym wyłączeniu z tej stawki świadczeń dodatkowych, takich jak parking, śniadania, dostęp do Wi Fi czy korzystanie z obiektów rekreacyjnych. Wątpliwości sądu odsyłającego z Niemiec dotyczyły zgodności krajowego mechanizmu rozdzielenia opodatkowania z art. 98 dyrektywy VAT, który umożliwia selektywne stosowanie obniżonych stawek do kategorii usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W szczególności problem dotyczył sytuacji, w której określone świadczenia – choć ekonomicznie pomocnicze względem zakwaterowania – zgodnie z prawem krajowym muszą zostać wyłączone z obniżonej stawki, o ile nie służą bezpośrednio zakwaterowaniu.

Trybunał potwierdził, że państwa członkowskie mają prawo wprowadzać regulacje selektywnie stosujące obniżoną stawkę VAT jedynie do wyraźnie określonych elementów szerzej rozumianej kategorii świadczeń, nawet jeśli z perspektywy klienta stanowią one jedno świadczenie kompleksowe. Uprawnienie to wynika z konstrukcji art. 98 dyrektywy VAT, który dopuszcza odstępstwo od stawki podstawowej, ale jednocześnie – jako wyjątek – powinien być interpretowany ściśle. TSUE wskazał, że selektywne stosowanie stawki obniżonej wymaga spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, wyodrębnienia w prawie krajowym określonych i swoistych aspektów danej kategorii usług, do których państwo stosuje obniżoną stawkę; po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej, która wymaga, by usługi podobne – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – były traktowane jednakowo.

Warunki dopuszczalności preferencji: wyodrębnienie usług i neutralność podatkowa

W analizowanej sprawie Trybunał uznał, że regulacje niemieckie spełniają oba warunki. Po pierwsze, ustawodawca krajowy w sposób jasny i precyzyjny określił, jakie świadczenia wchodzą w zakres „krótkoterminowego zakwaterowania” objętego preferencją (np. umeblowanie, pościel, sprzątanie, podstawowe wyposażenie pokoju), a jakie nie są bezpośrednio związane z zakwaterowaniem i dlatego powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT. Katalog ten został dodatkowo doprecyzowany w instrukcji dotyczącej stosowania VAT, w której wyszczególniono oba rodzaje świadczeń. Takie zróżnicowanie TSUE uznał za zgodne z wymogiem „określonych i swoistych” aspektów, ponieważ ustawodawca niemiecki obiektywnie i przewidywalnie rozgraniczył usługi kwalifikowane do stawki obniżonej i podstawowej.

Drugim warunkiem była zgodność mechanizmu wyodrębniania świadczeń z zasadą neutralności podatkowej. Trybunał wskazał, że dla jej oceny kluczowe jest ustalenie, czy dane świadczenia dodatkowe – takie jak parking, śniadania, korzystanie z obiektów fitness czy dostęp do sieci Wi Fi – są podobne do usług świadczonych samodzielnie przez innych przedsiębiorców i czy mogą być dla przeciętnego konsumenta wzajemnie zastępowalne. Jeśli te same usługi, wykonywane poza hotelem przez niezależne podmioty, są opodatkowane stawką podstawową, ich objęcie stawką obniżoną w ramach pobytu hotelowego naruszałoby neutralność podatkową. TSUE uznał, że niemieckie przepisy realizują tę zasadę, ponieważ nakazują stosowanie stawki podstawowej do świadczeń, które – choć pomocnicze względem zakwaterowania – są jednocześnie usługami standardowo świadczonymi samodzielnie na rynku.

Wyrok obejmuje także istotne rozważania dotyczące relacji między koncepcją świadczenia złożonego a możliwością selektywnego stosowania obniżonych stawek VAT. Trybunał jednoznacznie wskazał, że analiza świadczeń z perspektywy przeciętnego konsumenta, typowa dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z uprawnienia do wyodrębnienia i selektywnego opodatkowania określonych usług. Oznacza to, że nawet jeżeli w ujęciu ekonomicznym śniadanie czy parking są elementem jednej usługi zakwaterowania, ustawodawca może – zgodnie z dyrektywą VAT – traktować je odrębnie na potrzeby zastosowania stawki podatku. TSUE podkreślił, że jest to wyjątek wynikający z samej konstrukcji art. 98 dyrektywy, który daje państwom członkowskim swobodę w selektywnym stosowaniu stawek obniżonych, o ile działa się w oparciu o obiektywne kryteria i z poszanowaniem zasady neutralności.

Świadczenie kompleksowe a możliwość odrębnego opodatkowania usług dodatkowych

Wyrok zawiera również analizę granic uznania przysługującego państwom członkowskim w zakresie kształtowania preferencji VAT. TSUE wskazał, że możliwość selektywnego stosowania stawek obniżonych nie ma charakteru absolutnego – musi być realizowana w sposób nienaruszający jednolitości systemu VAT oraz nieskutkujący dowolnym różnicowaniem podobnych usług. Im bardziej rozbudowany jest krajowy katalog świadczeń wyłączonych z obniżonej stawki, tym większe znaczenie ma wykazanie, że różnicowanie opiera się na rzeczywistych i obiektywnych różnicach w charakterze usług. Wyrok pełni więc także funkcję interpretacyjną dla przyszłych działań legislacyjnych państw członkowskich.

W konsekwencji TSUE orzekł, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak obowiązujące w Niemczech, które wyłączają ze stosowania obniżonej stawki VAT świadczenia niedotyczące bezpośrednio zakwaterowania, nawet jeśli stanowią element pomocniczy względem tego świadczenia i są ujęte w jednej cenie ryczałtowej za pobyt. Warunkiem legalności takiej regulacji jest jednak precyzyjne określenie świadczeń objętych preferencją oraz zapewnienie zachowania zasady neutralności podatkowej, tak aby usługi podobne były opodatkowane w jednakowy sposób – niezależnie od tego, czy są oferowane przez hotel, czy przez niezależny podmiot.

Autor Aleksandra Szczepaniak Doradca Podatkowy Manager