Czy punkty w programach lojalnościowych są bonami w rozumieniu dyrektywy VAT? Wyrok TSUE

• Istota kwalifikacji jako bon
• Wykorzystanie nie może być zależne od innych warunków
• Programy lojalnościowe a VAT

Istota kwalifikacji jako bon

Trybunał wskazał, że prawidłowa interpretacja art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, instrument musi wiązać się z obowiązkiem jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Po drugie, towary lub usługi objęte instrumentem, albo tożsamość dostawcy, muszą być określone na instrumencie lub w dokumentacji związanej z jego użyciem. Istotą kwalifikacji jako „bon” jest zatem funkcja płatnicza – instrument musi zastępować środki pieniężne w całości lub w części. Kryterium to zostało dodatkowo wzmocnione przez motywy dyrektywy 2016/1065, w szczególności motyw 4, który wyraźnie wyłącza z definicji te instrumenty, które umożliwiają jedynie uzyskanie zniżek lub korzyści promocyjnych przy przyszłych zakupach.

W analizowanym stanie faktycznym punkty były przyznawane automatycznie, bez odpłatności, jako wynik wcześniejszych zakupów. Nie mogły zostać sprzedane, przeniesione ani zrealizowane w oderwaniu od kolejnej transakcji. Możliwość ich wykorzystania była uzależniona od ponownego zakupu towarów u tego samego sprzedawcy, przy czym punkty służyły nie do zapłaty za nabywany towar, ale jedynie do uzyskania dodatkowego artykułu o niskiej wartości. Trybunał ocenił, że taka konstrukcja nie tworzy po stronie sprzedawcy obowiązku przyjęcia punktów jako formy zapłaty, lecz przewiduje dobrowolnie ustanowione świadczenie dodatkowe o charakterze promocyjnym. W konsekwencji punkty te nie pełnią funkcji ekwiwalentu pieniężnego i nie realizują cechy istotnej dla bonu.

Wykorzystanie nie może być zależne od innych warunków

W dalszej części uzasadnienia Trybunał wyjaśnił, że dla kwalifikacji instrumentu jako bonu decydująca jest jego niezależna wartość ekonomiczna. Instrument musi stanowić odrębny, możliwy do zrealizowania nośnik prawa do otrzymania świadczenia, a jego wykorzystanie nie może być uzależnione od dodatkowych warunków związanych z zawarciem kolejnej umowy sprzedaży. Punkty funkcjonujące jedynie jako element programu marketingowego, bez możliwości samodzielnego wykorzystania, nie tworzą wartości, którą można byłoby potraktować jako wynagrodzenie w rozumieniu przepisów VAT. Trybunał zauważył, że mechanizmy uzależniające realizację instrumentu od dokonania kolejnego zakupu zasadniczo nie mieszczą się w konstrukcji bonów przewidzianej dyrektywą VAT, ponieważ nie występuje element wzajemności charakterystyczny dla transakcji odpłatnych.

W uzasadnieniu podkreślono również, że sama możliwość wymiany punktów na towar o określonej wartości nie przesądza jeszcze o istnieniu funkcji płatniczej. Instrumenty promocyjne często umożliwiają uzyskanie towarów gratisowych, jednak w takich sytuacjach nie dochodzi do ekwiwalentnej wymiany świadczeń pomiędzy klientem a sprzedawcą. Trybunał wskazał, że w przypadku bonu to instrument jest podstawą realizacji świadczenia, natomiast w programach punktowych punkty jedynie modyfikują zakres korzyści przysługujących klientowi z tytułu wcześniejszych zachowań. Różnica ta ma znaczenie dla systemu VAT, ponieważ jedynie instrumenty faktycznie zastępujące środki pieniężne wymagają szczególnego ujęcia w rozliczeniach. Brak takiego charakteru po stronie punktów lojalnościowych prowadzi do ich klasyfikacji poza reżimem bonów, nawet jeśli w praktyce umożliwiają nabycie towaru.

Programy lojalnościowe a VAT

Trybunał odwołał się także do zasady pewności opodatkowania, wskazując, że kwalifikacja instrumentu jako bonu musi być możliwa w chwili jego emisji. Konstrukcja programów lojalnościowych opartych na punktach charakteryzuje się tym, że ich wartość, możliwość wykorzystania oraz asortyment towarów dostępnych za punkty mogą zmieniać się w trakcie trwania programu. Brak stałej i jednoznacznej cechy pozwalającej traktować instrument jako nośnik wartości ekonomicznej powoduje, że punkty nie spełniają kryterium przewidywalności charakterystycznego dla bonów. Trybunał zaznaczył, że system VAT nie może opierać się na instrumentach o zmiennej treści ekonomicznej, ponieważ utrudniałoby to ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji uznania, że punkty nie stanowią bonu w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT, Trybunał stwierdził, że nie znajduje zastosowania art. 73a dotyczący ustalania podstawy opodatkowania bonów różnego przeznaczenia. W rezultacie nie analizowano sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przy wymianie punktów, uznając to pytanie za bezprzedmiotowe. Jednocześnie podkreślono, że kwalifikacja instrumentu wymaga każdorazowej analizy jego rzeczywistego charakteru i ekonomicznego sensu, a nie deklaracji podatnika. Mechanizmy premiowe oparte na punktach przyznawanych za wcześniejsze zakupy i wymienialnych wyłącznie pod warunkiem dokonania kolejnej płatności zostały tym samym jednoznacznie zakwalifikowane jako narzędzia promocyjne, które nie mieszczą się w definicji bonów określonej w dyrektywie VAT.

Wyrok ten porządkuje zasady dotyczące programów lojalnościowych w kontekście VAT i precyzuje granicę między instrumentami promocyjnymi a płatniczymi. Rozstrzygnięcie podkreśla konieczność stosowania kryterium obowiązku przyjęcia instrumentu jako wynagrodzenia jako podstawowego elementu kwalifikacji oraz potwierdza, że nie każdy instrument umożliwiający uzyskanie towaru stanowi bon w rozumieniu przepisów o VAT.

Autor Joanna Chwiralska Supervisor

Polecamy: VAT 2026. Komentarz