Zasady obniżania VAT po wystawieniu korekty - nowy etap starego sporu

1. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, podatnik który wystawił fakturę korygującą obniżającą obrót, powinien otrzymać od kontrahenta potwierdzenie odbioru takiej faktury korygującej. W przeciwnym razie, nie może dokonać – wynikającego z niej – obniżenia podatku.

2. Nałożenie powyższego warunku było sprzeczne z celami i treścią dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też, przy rozstrzyganiu sporu, sąd nie powinien tego warunku uwzględniać.

Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 marca 2010 r. (sygn. I SA/Po 107/10).

Kontrowersja o długiej historii

Polskie przepisy, od wielu lat, przewidują, że podatnik który wystawia fakturę korygującą obniżającą obrót, nie może obniżyć podatku należnego, jeżeli nie otrzyma od kontrahenta – potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wymóg ten, również od wielu lat, wzbudza różnego rodzaju kontrowersje. Przypomnijmy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. wynikał on z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Taka technika legislacyjna została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał ten, w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06), uznał że wymóg otrzymania potwierdzenia – z uwagi na swoją wagę dla konstrukcji VAT – powinien być regulowany w ustawie, a nie w akcie podustawowym. 

Niemniej jednak, TK odroczył na 12 miesięcy utratę mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów rozporządzenia. Dał w ten sposób czas ustawodawcy na przeniesienie odpowiednich przepisów do ustawy, co ustawodawca uczynił z mocą od 1 grudnia 2008 r. Pojawił się na tym tle problem, jak rozstrzygać spory dotyczące okresu sprzed wymienionej daty. Większość sądów uznała, że nie jest związana niekonstytucyjnymi przepisami rozporządzenia mimo że – formalnie – TK przedłużył ich moc obowiązującą do grudnia 2008 r. Niemniej jednak, kwestia ta jest wciąż otwarta i zostanie rozstrzygnięta przez poszerzony skład NSA.

Faktura VAT

Czynnik wspólnotowy też jest istotny

Wspomnieliśmy już, że ustawodawca usunął problem konstytucyjny, przenosząc regulację o obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do ustawy (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). Z drugiej strony, podatnicy zaczęli kwestionować samą treść tej regulacji – jako niezgodną z przepisami dyrektywy VAT. Właśnie ta kwestia była przedmiotem sporu w wyroku WSA w Poznaniu, o którym wspomnieliśmy na wstępie.

Sprawa dotyczyła spółki, która złożyła wniosek interpretację, w którym zapytała, czy może dokonywać obniżenia obrotu i podatku bez czekania na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta. We wniosku przedstawiła własne stanowisko, wedle którego takie obniżenie jest dopuszczalne.

Na poparcie powyższej tezy stwierdziła, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej może – w pewnych sytuacjach – uniemożliwić obniżenie podatku należnego ze względu na okoliczności niezależne od podatnika. Dochodzi tym samym do nieuzasadnionego kredytowania Skarbu Państwa do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia. Może się też zdarzyć, że podatnik w ogóle tego potwierdzenia nie otrzyma i wówczas ponosi ciężar nadmiernego podatku w sposób trwały, co jest jeszcze mniej uzasadnione. 

Powyższe zagrożenia są dowodem na to, że regulacja o obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest sprzeczna z zasadą neutralności opodatkowania VAT, wynikającą z prawa wspólnotowego. 

WSA uważa inaczej niż fiskus

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się ze spółką i w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r., (sygn. ILPP1/443-779/09-2/AI) uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do WSA. 

Ten zaś uznał, że skarga była zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd w pełni podzielił stanowisko spółki i stwierdził, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma umocowania w przepisach prawa wspólnotowego.

Jak stwierdził WSA, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi środek krajowy naruszający – w nadmiernym stopniu – cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Niespełnienie tego warunku powoduje obciążenie VAT-em podatnika niezależnie od jego rzeczywistej sytuacji.

Po drugie, WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie UE mogą określać warunki, na jakich podatnik ma prawo do obniżania podstawy opodatkowania; sąd podkreślił jednak, że kompetencje państw członkowskich mogą być wykonywane w sposób dowolny.

Granicą jest zasada proporcjonalności. Konkludując, sąd stwierdził, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co jest konieczne dla osiągnięcia zakładanego celu. Dlatego też jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa unijnego – zasadą proporcjonalności.

Niejednolite orzecznictwo 

Przedstawione orzeczenie ma logiczne i spójne uzasadnienie, a ponadto – jest korzystne dla podatników. Trzeba jednak zwrócić uwagę na to, że sąd, który je wydał, czyli WSA w Poznaniu, orzekał w przeszłości odmiennie – m.in. w wyrokach z 9 września 2009 (sygn. I SA/Po 632/09), z 15 września 2009 r. (sygn. I SA/Po 627/09), z 11 marca 2010 r. (sygn. I SA/Po 1124-25/09).

Warto również zwrócić uwagę, że kwestia potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie była jeszcze badana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wydaje się, że najlepszym sposobem jej wyjaśnienia byłoby skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wybór przepisów

Ustawa o VAT - art. 29 ust. 4a
W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dyrektywa 2006/112/WE - art. 90 ust. 1
W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.