Sprzedaż poniesionych nakładów inwestycyjnych - opodatkowanie VAT

• Sprzedaż nakładów - dostawa towarów, czy świadczenie usług?

Prowadzimy niewielką sieć sklepów z odzieżą sportową. Wszystkie nasze sklepy znajdują się w wynajmowanych lokalach. Otwierając nowy punkt, za zgodą wynajmującego dokonujemy modernizacji pomieszczeń w celu przystosowania ich do naszych potrzeb. Wartość nakładów na modernizację wynosi każdorazowo ok. 50 000 zł (netto). Ponoszone nakłady traktujemy jak inwestycje w obcych środkach trwałych i dokonujemy pełnego odliczenia VAT. Obecnie likwidujemy jeden ze sklepów. Uzgodniliśmy z właścicielem nieruchomości, że nowy najemca przejmie lokal w obecnym stanie, a wynajmujący zapłaci nam ustaloną kwotę, stanowiącą zwrot kosztów dokonanych ulepszeń. Nakłady na ten sklep ponieśliśmy w 2013 r. Jak rozliczyć sprzedaż nakładów? Czy będzie konieczna korekta odliczonego VAT? Czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ustawy dla dostawy budynków?

Sprzedaż poniesionych nakładów inwestycyjnych należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% VAT. W konsekwencji nie będą Państwo również obowiązani do korekty dokonanego odliczenia od poniesionych nakładów. W tym przypadku nie należy stosować zwolnienia.

Biuletyn VAT

Dokumentacja VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.

Sprzedaż nakładów - dostawa towarów, czy świadczenie usług?

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie, należy ustalić, czy sprzedając nakłady, dokonujemy dostawy towarów czy świadczymy usługę.

Nakłady inwestycyjne poniesione na ulepszenie przedmiotu najmu stają się częścią składową danej nieruchomości. W rozumieniu cywilistycznym częścią składową rzeczy jest bowiem wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z chwilą dokonania ulepszeń, które stały się częścią składową nieruchomości, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na właściciela nieruchomości. W trakcie trwania stosunku najmu najemca ma jednak prawo zaliczenia wartości poniesionych ulepszeń do swoich składników majątkowych. Wydatki te mogą być zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Po zakończeniu umowy najmu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo (art. 676 Kodeksu cywilnego):

• zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo

• żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W praktyce strony umowy najczęściej w sposób szczegółowy ustalają możliwy zakres ulepszeń oraz zasady rozliczeń nakładów ponoszonych przez najemcę. Postanowienia umowy mają wówczas pierwszeństwo, a rozliczenia są realizowane na ich podstawie.

Nakłady na nieruchomość, polegające na modernizacji wynajmowanych pomieszczeń, stanowiące z punktu widzenia prawa cywilnego część składową nieruchomości, nie są tym samym własnością Państwa firmy, lecz przypadają właścicielowi nieruchomości. Skoro efekt tych nakładów, już w chwili ich poniesienia, należy do właściciela nieruchomości, nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu. Poniesione nakłady, niebędące odrębną rzeczą lub jej częścią, nie stanowią zatem towaru w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 6 ustawy. Podmiot ponoszący nakład dysponuje jedynie pewnym prawem majątkowym do tego nakładu i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Oznacza to, że przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości bądź – jak ma to miejsce w omawianym przypadku – w porozumieniu z właścicielem nieruchomości na nowego najemcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Najemca, który odsprzedaje na rzecz wynajmującego poniesione nakłady, świadczy na jego rzecz usługę.

Takie stanowisko prezentowane jest również powszechnie w interpretacjach organów podatkowych. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS) wskazywano:

(...) że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Podobnie argumentowano w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2013 r. (sygn. ILPP1/443-507/13-2/HW) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-158/14-2/KOM).

Polecamy: Kodeks pracy 2016 z komentarzem

50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online

Uznanie odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do tej czynności zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Świadczenie to będzie zatem podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przy dokonaniu modernizacji wynajmowanych pomieszczeń przysługiwało Państwu pełne odliczenie VAT. Sprzedaż środka trwałego w postaci poniesionych nakładów, nawet jeżeli zostanie zrealizowana w okresie korekty, nie pociągnie za sobą obowiązku korekty odliczenia. Jeżeli sprzedaż w okresie korekty towarów lub usług zostanie bowiem opodatkowana, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy). Opodatkowanie zbycia poniesionych nakładów inwestycyjnych wyłącza tym samym obowiązek korekty odliczenia.

Warto jednak zwrócić uwagę na okres korekty, który należy przyjmować dla ponoszonych nakładów, związanych z ulepszeniem nieruchomości będących obcymi środkami trwałymi. Z art. 91 ust. 2 ustawy wynikają dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, dwa okresy korekty: 10-letni dla nieruchomości i 5-letni dla pozostałych środków trwałych.

---

Ponieważ poniesione nakłady nie mogą być uznane za odrębne nieruchomości, okres ich korekty wynosi 5 lat, gdy wartość początkowa przekracza 15 000 zł, lub rok dla pozostałych nakładów.

W Państwa przypadku zastosowany okres korekty nie będzie miał wprawdzie żadnego znaczenia, jednak w pewnych sytuacjach może odgrywać kluczową rolę, gdy np. sprzedaży nakładów będzie dokonywał podatnik, który odliczał VAT przy ich nabyciu z użyciem proporcji. Podatnik będzie wówczas uprawniony do korekty, która pozwoli odzyskać część nieodliczonego VAT, a jej wysokość będzie zależała od czasu pozostałego do końca okresu korekty.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 6 i 14, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 978

• art. 47 § 1 i 2, art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1137

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT