Jak rozliczyć w VAT zaliczki na poczet transakcji zrealizowanych w 2011 roku

To już pewne - od 1 stycznia 2011 r. stosować będziemy nowe stawki podatkowe wprowadzone na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z ustawą budżetową (tzw. ustawy okołobudżetowej) - Dz. U. Nr 238, poz. 1578. 

Na podstawie art. 19 pkt 5 powołanej ustawy dodaje się do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a–146e w brzmieniu:
„Art. 146a. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:
1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7 %;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 %.”

Jednocześnie ustawodawca do art. 41 wprowadził przepisy o charakterze przejściowym (ust. 14a-14h) regulujące właściwy sposób opodatkowania transakcji na przełomie miesięcy objętych zmianą stawek podatkowych.

I tak, na mocy art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zaliczki dane w 2010 roku

W konsekwencji, jeżeli do końca 2010 r. podatnik otrzyma zaliczki na poczet przyszłych skonkretyzowanych transakcji, zobowiązany będzie do ich opodatkowania wg obowiązujących obecnie stawek podatku VAT. Powyższe powoduje konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania wpłaty (co wynika z brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Natomiast w sytuacji, gdy otrzymana zaliczka dotyczy transakcji, która zostanie zrealizowana (wykonana) w 2011 r. (tzn. po dniu zmiany stawki podatku VAT) oraz podatnik zobowiązany będzie do wystawienia tzw. faktury końcowej (inaczej: rozliczeniowej - o ile wartość otrzymanych zaliczek/przedpłat nie obejmuje całej ceny brutto wynagrodzenia) - transakcję opodatkuje się wg stawki obowiązującej w 2011 r. (23%).

Przy czym wartość brutto należności pomniejszona zostanie o kwotę otrzymanej w 2010 r. zaliczki.

Co więcej, zmiana stawki podatku VAT nie będzie powodowała zmiany wysokości opodatkowania w stosunku do zaliczki otrzymanej w 2010 r. Tak wynika z analizy przepisów regulujących wystawianie tzw. faktur końcowych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3 (czyt. obecnie wystawione faktury zaliczkowej), nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W konsekwencji, zdaniem Autora, mając na uwadze projektowany przepis przejściowy, tj. art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, w stosunku do otrzymanej zaliczki/przedpłaty w 2010 r. zachowana zostanie stawka podatku VAT obowiązująca przed dniem zmiany stawki (22%).

Niemniej, mając na uwadze literalne brzmienie przepisów regulujących sposób wystawiania faktur zaliczkowych oraz tzw. końcowych, należy transakcję w całości opodatkować wg stawki podatku obowiązującej w 2011 r. a kolejno obniżyć zarówno wartość należności jak i kwotę podatku o wartość otrzymanej w 2010 r. zaliczki/przedpłaty.

Polecamy: Jak rozliczyć w VAT zaliczki na poczet transakcji zrealizowanych

Polecamy: VAT 2011

Powyższe obrazują przykłady uzależniając sposób rozliczenia w zależności od przyjętego sposobu ustalenia wynagrodzenia (w kwocie brutto – w tym przypadku koszty zmiany podatku poniesie sprzedawca, oraz w kwocie netto - tutaj koszty zmiany podatku poniesie nabywca).

Spółka A ustaliła w umowie ze Spółką B, że wartość kontraktu wyniesie 2450 zł brutto. Z umowy tej wynika również, że Spółka B jest zobowiązana do wpłaty na rzecz sprzedawcy zaliczki na poczet tej transakcji w wysokości 1220 zł. Zaliczka została uiszczona w dniu 14.12.2010 r., natomiast reszta wynagrodzenia zostanie uiszczona w 2011 r. po dostawie zamówionego towaru.

Spółka A wystawi fakturę zaliczkową na wartość 1220 zł (brutto) w tym podatek VAT wg 22% stawki podatku VAT (220 zł). Natomiast w 2011 r. wystawi fakturę końcową (rozliczeniową) w następujący sposób:
- wartość brutto kontraktu 2450 zł, VAT (23%) 458,13 zł, netto 1991,87 zł
- pomniejszone o otrzymaną w 2010 r. zaliczkę - brutto 1220 zł, VAT (22%) 220 zł, netto 1000 zł.
- pozostało 1230 zł brutto, VAT (238,13 zł), netto 991,87 zł.

Spółka A ustaliła w umowie ze Spółką B, że wartość kontraktu wyniesie 2008,20 zł netto + VAT (Możliwość ustalenia cen netto dotyczy zasadniczo profesjonalnego obrotu gospodarczego). Z umowy tej wynika również, że Spółka B jest zobowiązany do wpłaty na rzecz sprzedawcy, zaliczki na poczet tej transakcji w wysokości 1220 zł brutto. Zaliczka została uiszczona w dniu 14.12.2010 r., natomiast reszta wynagrodzenia zostanie uiszczona w 2011 r. po dostawie zamówionego towaru.

Spółka A wystawi fakturę zaliczkową na wartość 1000 zł + podatek VAT wg 22% stawki podatku VAT (220 zł). Natomiast w 2011 r. wystawi fakturę końcową (rozliczeniową) w następujący sposób:
- wartość netto kontraktu 2008,20 zł, VAT (23%) 461,89 zł, brutto 2470,09 zł
- pomniejszone o otrzymaną w 2010 r. zaliczkę - netto 1000 zł, VAT (22%) 220 zł, brutto 1220 zł.
- pozostało 1008,20 zł netto, VAT (241,89 zł), brutto 1250,09 zł.

Brak konieczności wystawienia tzw. faktury końcowej

W sytuacji, gdy wartość otrzymanej w 2010 r. zaliczki równa będzie wartości brutto zamówionego towaru lub usługi, podatnik na mocy § 10 ust. 6 powołanego powyżej rozporządzenia wykonawczego, nie będzie zobowiązany do wystawienia tzw. faktury końcowej.

Jak czytamy bowiem w powołanym przepisie prawa podatkowego, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi [dot. wszystkich wystawionych dotychczas faktur zaliczkowych], sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Jeżeli podatnik otrzyma w 2010 r. zaliczkę na 100% należnego wynagrodzenia brutto, nie będzie zobowiązany do wystawienia tzw. faktury końcowej. Jednocześnie zmiana stawki podatku VAT nie będzie powodowała zmiany wysokości opodatkowania w stosunku do zaliczki otrzymanej w 2010 r.

Spółka A otrzymała w grudniu 2010 r. 100% zaliczkę w wysokości 2450 zł brutto, powyższe udokumentowano fakturą VAT, dla której zastosowano 22 % stawkę podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż wystawiona faktura dot. zaliczki obejmuje całą cenę brutto usługi, Spółka A nie wystawi tzw. faktury końcowej.

Natomiast brak konieczności wystawienia tzw. faktury końcowej nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy w umowie wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o wartość netto + podatek VAT. W tym bowiem przypadku zmiana stawki podatku VAT spowoduje zmianę (zwiększenie) wynagrodzenia należnego.

Kasy fiskalne 2011

Tym samym, jeśli sprzedawca zażąda dokonania dopłaty w zakresie zwiększenia wynagrodzenia należnego (w tym bowiem przypadku koszt zwiększenia stawki podatkowej ponosi nabywca) zobowiązany będzie do wystawienia faktury końcowej. Inaczej ujmując, otrzymana do końca 2010 r. zaliczka nie będzie równa wartości brutto otrzymanego dotychczas wynagrodzenia.

Spółka A otrzymała w grudniu 2010 r. 100% zaliczkę w wysokości 2430,08 zł. Powyższe udokumentowała fakturą VAT (stawka VAT - 22%). Zakładając, że wynagrodzenie należne w kontrakcie ustalono stosując metodę „od stu” (kwota netto + VAT), należne wynagrodzenie w 2011 r. (po zmianie stawki podatku) wyniesie 1991,87 + VAT = 2450,00 zł. W konsekwencji, Spółka A powinna wystawić fakturę końcową (rozliczeniową). W fakturze tej wartość brutto pomniejszy o otrzymaną w 2010 r. zaliczkę.

Faktura końcowa (rozliczeniowa) powinna być wystawiona w następujący sposób:
- wartość netto kontraktu 1991,87 zł, VAT (23%) 458,13 zł, netto 2450 zł,
- pomniejszone o otrzymaną w 2010 r. zaliczkę - netto 1991,87 zł, VAT (22%) 438,21 zł, brutto 2430,08 zł,
- pozostało netto 0 zł, VAT 19,92 zł, brutto 19.92 zł.

Oczywiście zaprezentowane w niniejszej publikacji sposoby rozliczenia zaliczek w zakresie transakcji realizowanych na przełomie 2010 i 2011 r. są jedynie przykładowe. Celem jest zwrócenie uwagi na problem przed jakim postawił podatników ustawodawca wprowadzając w pośpiechu przepisy, które nie regulują wielu wątpliwych kwestii.

Jednocześnie mając na uwadze, iż obecnie nie istnieje projekt aktu wykonawczego regulujący sposób wystawiania faktur zaliczkowych i końcowych na przełomie okresów objętych zmianą stawek podatkowych, wskazane jest aby kwestię tę w końcu uregulować mocą zmian przepisów wykonawczych, ewentualnie wydając interpretację ogólną w danej materii.

Powyższe jest szczególnie uzasadnione, gdyż proponowane zmiany przepisów wcale nie muszą okazać się ostateczne (istnieje bowiem projekt zmian umożliwiający rok w rok podnoszenie stawek podatkowych w uzależnieniu od relacji długu publicznego do PKB).

Podsumowując wskazane jest aby w przepisach rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur uregulować sposób wystawiania faktur końcowych (obliczających należny podatek VAT nie poprzez iloczyn różnic kwot należności i kwot otrzymanych zaliczek, lecz w oparciu o różnicę wynagrodzenia i iloczynu stawki podatkowej). Tak, aby otrzymane zaliczki przed dniem zmiany stawki faktycznie nie powodowały zmiany stawki podatkowej w zakresie transakcji zrealizowanej w 2011 r.