Jak wdrożyć w firmie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

 

 

W momencie, w którym jednostka przedstawia swoje pierwsze sprawozdanie zgodnie z MSSF, jest zobowiązana na wstępie umieścić wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie jego zgodności z MSSF. Jest to niezwykle istotne, ponieważ brak takiego oświadczenia powoduje, że przedstawione sprawozdanie nie będzie mogło być uznane jako sporządzone wg MSSF po raz pierwszy.

Obowiązki i prawa w zakresie sporządzenia sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF ujęte zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, w artykule 45 (dotyczy jednostkowych sprawozdań finansowych) i art. 55 (dotyczy skonsolidowanych sprawozdań finansowych).

Zmiany te były następstwem rozpo- rządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z 19 lipca 2002 r. nr 1606/2002/WE w sprawie stosowania MSR oraz przyjęcia rozporządzeniami Komisji Europejskiej treści Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opracowanych i zatwierdzonych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

W ślad za rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego 1606/2002 Komisja Europejska rozporządzeniem nr 1725/2003 przyjęła do stosowania wszystkie istniejące wg stanu na wrzesień 2002 r. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, z wyjątkiem MSR nr 32 i MSR nr 39, które dotyczą instrumentów finansowych. W późniejszym okresie do przyjętych standardów wprowadzano zmiany, przyjęto do stosowania nowe wersje standardów oraz wycofano standardy (np. MSR nr 15, MSR nr 22, MSR nr 35). Określono, że wszystkie opracowane i przyjęte przez Komisję Europejską nowe standardy rachunkowości będą nosiły nazwę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Jednocześnie opracowywane są interpretacje standardów.

 

Międzynarodowe standardy koncentrując się głównie na wycenie i prezentacji informacji finansowych, nie regulują innych zagadnień związanych z prowadzeniem rachunkowości. W związku z tym jednostki, które przechodzą na zasady zgodne z MSR, mają obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości w zakresie nieobjętym uregulowaniami MSR. A zatem według ustawy o rachunkowości jednostki muszą stosować przepisy dotyczące:

• zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych,

• zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych,

• zasad inwentaryzacji,

 

Poniżej przedstawiamy propozycje dotyczące technik i procedur przekształcenia sprawozdania finansowego sporządzonego wg ustawy o rachunkowości na warunki MSR. Wskazujemy także najczęściej występujące różnice uregulowań pomiędzy MSR a ustawą. Propozycje procedur nie stanowią zamkniętego katalogu działań dla przekształcenia sprawozdania. Ich celem jest wyłącznie ułatwienie ujęcia najczęściej występujących problemów związanych ze zmianą zasad rachunkowości.

 

Przekształcenie sprawozdania finansowego na zgodne z MSSF powinno przebiegać według następujących etapów:

 

Jedna z podstawowych zasad przekształcenia sprawozdań finansowych na warunki MSSF mówi o retrospektywnym stosowaniu wersji wszystkich standardów i interpretacji obowiązujących na datę sprawozdawczą. Aby ułatwić jednostkom przejście z ustawy o rachunkowości na międzynarodowe regulacje, Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydała MSSF nr 1. Wprowadza on szereg zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych od retrospektywnego stosowania międzynarodowych standardów w momencie zmiany zasad. Brak takich regulacji oznaczałby obowiązek ponownej wyceny wszystkich aktywów i pasywów od daty ich nabycia i ustalenia wpływu ich usunięcia ze sprawozdania na rachunek wyników za wszystkie minione lata. Realizacja takiego przekształcenia w wielu przypadkach byłaby trudna lub wręcz niemożliwa, a w każdym przypadku pracochłonna. Celem MSSF nr 1 jest zapewnienie, że pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF będzie zawierać wysokiej jakości informacje wygenerowane po kosztach nie przewyższających korzyści, jakie mogliby odnieść ich użytkownicy. Z tego względu standard wprowadza określone zwolnienia od ogólnej zasady retrospektywnego stosowania standardów. Od jednostki, która zechce skorzystać z jednego ze zwolnień, nie wymaga się stosowania żadnego z pozostałych zwolnień łącznie ani z osobna. Stosowanie zwolnień do innych obszarów na zasadzie analogii nie jest dozwolone.

Zwolnienia obligatoryjne dotyczą obszarów:

• instrumenty finansowe – zakaz stosowania z mocą wsteczną przepisów dotyczących usuwania instrumentów finansowych z ksiąg (sprzed 1 stycznia 2001 r.),

 

Jeśli chodzi o zwolnienia fakultatywne dotyczące połączeń jednostek gospodarczych, to jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może nie stosować MSSF nr 3 retrospektywnie. Jeżeli jednak zastosowała MSSF nr 3 to powinna przekształcić wszystkie późniejsze połączenia. Jeżeli jednostka nie zastosuje MSSF nr 3 to na dzień przejścia na MSSF winna zastosować zapisy dodatku B do MSSF nr 1, a więc:

• klasyfikacja połączenia pozostaje bez zmian,

• dokonuje reklasyfikacji wartości niematerialnych i prawnych nie spełniających warunków na wartość firmy (chyba że odjęła wartość firmy od kapitału),

• nie ujmuje przejętych usuniętych zobowiązań i aktywów finansowych oraz wartości firmy, co koryguje niepodzielony wynik z lat ubiegłych,

• ujmuje wszystkie inne zmiany w niepodzielonym wyniku,

• przeszacowanie aktywów do wartości godziwych dokonuje przez korektę niepodzielonego wyniku lat ubiegłych,

• przeszacowaną wartość godziwą uznaje jako zakładany koszt – podstawę umorzenia, jeżeli wycenia majątek wg cen nabycia.

Ponadto trzeba pamiętać, że wartość bilansowa wartości firmy w bilansie otwarcia wg MSSF powinna odpowiadać jej wartości bilansowej ustalonej zgodnie z wcześniej stosowanymi zasadami rachunkowości, po przeprowadzeniu trzech korekt:

• zwiększenia wartości bilansowej wartości firmy w momencie przekwalifikowania pozycji, które wcześniej ujmowała jako wartości niematerialne (i odwrotnie – zmniejszenia wartości firmy w przypadku ujawnienia wartości niematerialnych),

• uwzględnienia zdarzeń warunkowych wpływających na kwoty zapłaty (zmiana ceny przejęcia),

• dokonania odpisu z tytułu utraty wartości zgodnie z MSR nr 36 na dzień przejścia na MSSF.

 

Przy zwolnieniach fakultatywnych dotyczących wartości godziwej lub przeszacowania do zakładanego kosztu, należy natomiast zwrócić uwagę na następujące kwestie. Istotne (ze względu na pracochłonność oraz koszty) jest skorzystanie ze zwolnienia fakultatywnego w zakresie ustalenia wartości godziwej lub aktualizacji wyceny jako zakładanego kosztu na dzień przejścia na MSR. Retrospektywne zastosowanie MSR nr 16, 38 i 40 oznaczałoby, że należałoby wycenić aktywa objęte tymi standardami wg MSR w dacie nabycia. Byłby to w istocie powrót do ewidencji księgowej sprzed wielu lat i ponowna wycena nakładów.

 

Kolejne zagadnienie z zakresu zwolnień fakultatywnych dotyczy świadczeń pracowniczych. MSR nr 19 w par. 92 stanowi, że zyski i straty aktuarialne ujmuje się w rachunku zysków i strat, jeżeli wartość netto skumulowanych nie ujętych zysków i strat przekracza wyższą z dwóch wielkości (metoda przedziału): 10 proc. wartości bieżącej zobowiązań, 10 proc. aktywów programu. Jednostka stosująca MSR po raz pierwszy może zdecydować się na ujęcie wszystkich skumulowanych na dzień przejścia na MSSF zysków i strat aktuarialnych, mimo że będzie nadal stosować metodę przedziału.

 

W przypadku skumulowanych różnic z tytułu przeliczenia na walutę polską, należy zauważyć, że MSR nr 21 Skutki zmian kursów walut obcych wymaga, aby różnice z inwestycji w jednostce zagranicznej zaliczyć do kapitału oraz dokonać przeniesienia na rachunek zysków i strat w chwili zbycia. Jednostka stosująca MSR po raz pierwszy nie musi stosować tych wymogów. Wówczas różnice kursowe z tytułu zbycia jednostki w rachunku zysków i strat mogą obejmować wyłącznie różnice od dnia przejścia na MSSF do dnia zbycia.

 

Z kolei w przypadku złożonych instrumentów finansowych warto odnotować, że jednostka stosująca MSR po raz pierwszy nie musi dokonywać podziału instrumentów na część kapitałową i zobowiązaniową, jeżeli element o charakterze zobowiązania nie jest już wymagalny na dzień przejścia na MSSF.

 

Jeśli chodzi o aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć należy zwrócić uwagę, że jeżeli jednostka zależna zaczyna stosować MSSF po raz pierwszy później niż jednostka dominująca, wówczas wycena aktywów i zobowiązań następuje w:

• wartościach bilansowych, które zostałyby wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu jednostki dominującej, biorąc pod uwagę dzień przejścia na MSSF jednostki dominującej (sprawozdanie skonsolidowane),

• wartościach bilansowych wymaganych przez pozostałe postanowienia MSSF, biorąc pod uwagę dzień przejścia jednostki zależnej na MSSF (sprawozdanie jednostkowe).

Jeżeli jednostka dominująca zaczyna stosować MSSF po raz pierwszy później niż jednostka zależna, wówczas wycena aktywów i pasywów jednostki zależnej następuje w tych samych wartościach bilansowych jak w sprawozdaniu jednostki zależnej.

 

W przypadku płatności dokonanych w oparciu o akcje należy pamiętać, że jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ma możliwość niestosowania retrospektywnie standardu MSSF nr 2 Płatności dokonywane w oparciu o akcje, do instrumentów kapitałowych (transakcji rozliczanych w kapitałach) przydzielonych przed 7 listopada 2002 r., a których nabycie uprawnień nastąpiło przed późniejszą spośród dat:

• daty przejścia na MSSF,

• dniem 1 stycznia 2005 r.

 

Ponadto jednostka może wybrać opcję niestosowania retrospektywnego MSSF nr 2 do zobowiązań, które zostały rozliczone przed datą przejścia na MSSF lub datą 1 stycznia 2005 r.

Przy zastosowaniu MSSF po raz pierwszy jednostka wystawiająca umowy ubezpieczeniowe (ubezpieczyciel) może, odmiennie od ogólnych zasad MSSF nr 1, wybrać przepisy przejściowe standardu MSSF nr 4 Umowy ubezpieczeniowe. Te przepisy przejściowe wymagają od ubezpieczyciela prospektywnego zastosowania MSSF nr 4 do okresów sprawozdawczych rozpoczynających się z 1 stycznia 2005 r. lub później, z możliwością ich opcjonalnego wcześniejszego zastosowania. Oznacza to, że przyjmujący MSSF po raz pierwszy w 2005 roku nie muszą stosować MSSF nr 4 do swoich informacji porównawczych za 2004 rok. MSSF nr 4 ogranicza zmiany zasad rachunkowości stosowanych do umów ubezpieczeniowych.

 

W przypadku zwolnień fakultatywnych – zmiana stanu zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji terenu oraz innych podobnych zobowiązań należy odnieść się do interpretacji KIMSF nr 1. Zgodnie z interpretacją KIMSF nr 1 Zmiana stanu zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji terenu oraz innych podobnych zobowiązań zmiany w szacowanym czasie i ilości wydatkowanych zasobów stanowiących korzyści ekonomiczne, a wymaganych do rozliczenia mającej miejsce likwidacji, przywrócenia poprzedniego stanu lub temu podobnego zobowiązania, albo też zmiany stopy dyskonta, należy dodać lub odliczyć od kosztu związanego z nimi składnika aktywów. Tak skorygowaną wartość danej pozycji aktywów amortyzuje się następnie przez pozostały okres jej ekonomicznego użytkowania.

W przypadku jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy retrospektywne zastosowanie tych wymogów pociągałoby za sobą konieczność odtworzenia przez jednostkę historycznego zapisu dokumentującego wszystkie takie korekty, których należało dokonać w przeszłości, co w wielu przypadkach byłoby niewykonalne.

Zatem, w myśl tego opcjonalnego zwolnienia, jednostka gospodarcza może wybrać dla takich zobowiązań powstałych przed datą przejścia na MSSF następujące rozwiązanie:

• ustalić wartość zobowiązania na dzień przejścia na MSSF zgodnie ze standardem MSR nr 37,

• oszacować kwotę, która byłaby ujęta w koszcie odnośnego składnika aktywów w czasie, gdy dane zobowiązanie pierwotnie powstało, poprzez zdyskontowanie tego zobowiązania do tej daty, przyjmując do tego możliwie najwiarygodniejszy szacunek historycznej stopy (stóp) dyskonta skorygowanej z tytułu ryzyka, która miałaby zastosowanie do tego zobowiązania przez okres sięgający wstecz do czasu powstania zobowiązania,

• obliczyć skumulowaną amortyzację tej kwoty na dzień przejścia na MSSF opierając się na aktualnym w tym momencie szacunku okresu ekonomicznego użytkowania danego składnika aktywów, stosując zasady amortyzacji przyjęte przez jednostkę zgodnie z wymogami MSSF.

Skutki ewentualnych zmian w stosunku do poprzednio stosowanych krajowych zasad rachunkowości, wynikłe z zastosowania powyższego rozwiązania wykazuje się w bilansie otwarcia MSSF na dzień przejścia w aktywach netto i w nie podzielonym wyniku lat ubiegłych.

 

 

W MSSF nr 1 nie przewiduje się żadnych wyłączeń w zakresie wymogów związanych z prezentacją i ujawnianiem informacji w sprawozdaniu finansowym. Jednostka powinna wyjaśnić wpływ przekształcenia sprawozdania na jej sytuację finansową, wynik i przepływy środków pieniężnych oraz sporządzić w tym celu szereg uzgodnień, w tym:

• uzgodnienie salda kapitału własnego, wykazanego zgodnie z poprzednio stosowanymi przepisami o rachunkowości, z saldem wykazanym zgodnie z MSR na dzień: przejścia na MSR, zakończenia ostatniego okresu prezentowanego w sprawozdaniu jednostki zgodnie z dotychczasowymi przepisami,

• uzgodnienie wyniku finansowego za ostatni okres obrotowy, wykazanego zgodnie z dotychczasowymi przepisami, z wynikiem finansowym ustalonym zgodnie z MSR.

Zestawienia te powinny być sporządzone w taki sposób, aby umożliwiały odbiorcom sprawozdań zrozumienie istotnych korekt bilansu oraz rachunku zysków i strat, dokonanych w związku z przekształceniem. Jeżeli jednostka sporządzała poprzednio rachunek przepływów środków pieniężnych, to dodatkowo powinna wyjaśnić istotne korekty przekształceniowe również i w tym zakresie. W myśl pkt 40 MSSF nr 1 wymagane jest jednoznaczne wskazanie, które pozycje uzgodnienia wynikają z korekty błędów, a które z różnic pomiędzy dotychczasowymi przepisami, a MSR. Jeżeli jednostka do tej pory nie sporządzała sprawozdań finansowych i pierwszym sprawozdaniem finansowym, które sporządzi, będzie sprawozdanie zgodne z MSR, to powinna fakt ten ujawnić.

 

Ze względu na fakt, że obowiązki sprawozdawcze w Polsce zgodnie z MSSF występują dla części jednostek od 1 stycznia 2005 roku, obecnie można już określić obszary przekształceń sprawozdań jednostkowych, w których występowały szczególne problemy. Do obszarów tych można zaliczyć:

• identyfikację różnic MSSF do zasad ustawy o rachunkowości,

• ustalenia i ujawnienia zakresu korzystania ze zwolnień fakultatywnych w zakresie retrospektywnego stosowania standardów.

 

W przepisach ustawy o rachunkowości odmiennie od standardów międzynarodowych są rozwiązane niektóre kwestie w zakresie wyceny. Środki trwałe uregulowane w MSR nr 16 Rzeczowe aktywa trwałe różnią się od regulacji z ustawy o rachunkowości. Wyszczególnić można następujące różnice:

• wyodrębnienie istotnych części składowych z wartości środka trwałego i amortyzowanie ich zgodnie z okresem ekonomicznej użyteczności (takiego rozwiązania ustawa o rachunkowości nie przewiduje),

• występuje obowiązek ujęcia wszystkich środków trwałych, nie istnieje możliwość określenia wartości, od której następuje kwalifikacja do środków trwałych, nie jest możliwy wg MSR jednorazowy odpis amortyzacyjny, ustalony dla środków trwałych o niskiej wartości,

 

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych rozwiązań objętych uregulowaniami MSSF nr 5. Nie ma więc przepisów, które określają aktywa trwałe przeznaczone do zbycia. Syntetyczne wymogi MSSF nr 5 to:

• wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży następuje w wartości niższej z bieżącej wartości księgowej oraz wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

• nie amortyzuje się aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży

• prezentacja aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży oraz wyniku na działalności zaniechanej musi być odrębna.

 

W zakresie ujęcia leasingu uregulowania MSR nr 17 są zbliżone do przepisów art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Należy jednak pamiętać, że uregulowania MSR:

• klasyfikację leasingu finansowego opierają o transfer znaczącego ryzyka i korzyści (a nie o zamknięty katalog warunków),

 

 

Różnice między MSR nr 38, a ustawą o rachunkowości dotyczą również wartości niematerialnych. Chodzi o następujące kwestie:

• MSR nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia składnika wartości niematerialnych bez względu na to, czy został on nabyty, czy wytworzony we własnym zakresie po spełnieniu określonych warunków. Ustawa o rachunkowości odnosi się generalnie do składników nabytych. MSR określa jednak, że wytworzonej we własnym zakresie wartości firmy, marek, znaków towarowych itp. nie należy ujmować jako składnika aktywów (ujmuje się jako koszt),

• wartości niematerialne mogą mieć według MSR w szczególnych przypadkach nieokreślony okres użytkowania, co w praktyce oznacza ich nieamortyzowanie z jednoczesnym obowiązkiem dokonywania corocznie testów na utratę wartości,

• według MSR prace badawcze nie mogą być aktywowane. Kapitalizacji mogą podlegać wyłącznie prace rozwojowe (według ustawy o rachunkowości nie ma wydzielenia etapu prac badawczych i rozwojowych),

• weryfikacja okresu użytkowania, metody amortyzacji według MSR musi być dokonywana corocznie (według ustawy o rachunkowości – okresowo).

 

Porównanie uregulowań MSR nr 39 z polskimi przepisami należy rozpatrywać w kontekście zarówno ustawy o rachunkowości, jak też rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Różnice występujące pomiędzy MSR a polskimi przepisami to:

• MSR szerzej definiują zakres, tj. MSR nr 39 dotyczy również gwarancji finansowych oraz umów o płatności zależne od warunków naturalnych (umowy te są wyłączone w polskim prawie),

• skutki zmian wyceny aktywów dostępnych do sprzedaży odnosi się wg MSR nr 39 na kapitał (według polskich uregulowań jednostka ma prawo wyboru: wynik finansowy lub kapitał).

Powyżej ujęto wyłącznie te różnice, w których w praktyce rachunkowości statystycznie często występowały błędy w sporządzonych sprawozdaniach. Nie jest to oczywiście katalog zamknięty, wiele uregulowań różni się np. stopniem precyzyjności, tworzeniem katalogów warunków, jak np. w zakresie utraty kontroli. Polskie prawodawstwo wskazuje przypadki, w których następuje utrata kontroli, MSR ocenę utraty kontroli opierają na kryterium przeniesienia całości ryzyk i korzyści oraz stopniu zaangażowania w aktywach finansowych.

 

Ogólne uwarunkowania tworzenia rezerw są zbieżne w MSR i polskich zasadach rachunkowości. Jednak ustawa o rachunkowości nie posiada tak szczegółowych rozwiązań jak MSR nr 37, który:

• zawiera uregulowania dotyczące zasad szacowania rezerw, w tym obowiązek dyskontowania (takich uregulowań brak w ustawie o rachunkowości),

• szczegółowo określa warunki i zasady ujęcia i wyceny rezerw na restrukturyzację (takich uregulowań brak w ustawie o rachunkowości),

• definiuje aktywa warunkowe, określa zakres ujawnień (polskie zasady dotyczą tylko zobowiązań warunkowych, zobowiązań, rezerw).

Inaczej jest przy wycenie świadczeń pracowniczych. Polskie prawodawstwo nie ujmuje zasad prezentacji i wyceny świadczeń pracowniczych, a więc rezerwy były tworzone wyłącznie w oparciu o ogólne uregulowania. W związku z tym występują obowiązki w zakresie MSR nr 19:

 

W ustawie o rachunkowości brak jest definicji momentu rozpoznania przychodu. W praktyce przychód w księgach rozpoznawany jest według zasad podatkowych (faktura, dokumenty celne). Według MSR nr 18 moment uznania jest zdefiniowany dla trzech kategorii:

• ze sprzedaży towarów – w momencie przeniesienia na nabywcę ryzyka, korzyści i kontroli,

• ze sprzedaży usług – metodą procentowego zaawansowania,

• z tytułu odsetek, tantiem i dywidend – według odrębnych uregulowań.

 

Załączniki do ustawy o rachunkowości szczegółowo precyzują zawartość pozycji sprawozdawczych. MSR nr 1 zawiera tylko ogólne wytyczne, a zakres niezbędnych ujawnień zawierają treści poszczególnych standardów. Jednostka sporządzająca sprawozdania według MSSF może określić formularze sprawozdawcze w oparciu o ogólne wymogi, z uwzględnieniem przede wszystkim użyteczności prezentowanych danych.