Rozrachunki w księgach rachunkowych

Należności i zobowiązania wycenia się w ciągu roku i na dzień bilansowy. W tym pierwszym przypadku, czyli na dzień powstania należności lub zobowiązania zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości ujmuje się w księgach rachunkowych - według wartości nominalnej. Oznacza to wartość wynikającą z dowodu księgowego, np. faktury VAT. Jeżeli należność lub zobowiązanie wyrażone są w walucie obcej, konieczne jest przeliczenie jej na polskie złote. Polskie prawo bilansowe wymaga, aby transakcje w walutach obcych były ewidencjonowane w księgach w dniu ich przeprowadzenia po kursie:

- kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,

- średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.

Oznacza to, że nie stosuje się średniego kursu NBP do wyceny należności lub zobowiązania, jeżeli wiążący dokument, taki jak dowód odprawy celnej SAD (lub inny, np. faktura VAT), zawiera inny kurs eksportowy lub importowy.

W przypadku powstania różnic kursowych, czego przyczyną jest rozbieżność między datą zawarcia transakcji a datą płatności - odchylenia należy ewidencjonować odpowiednio na kontach „Przychody finansowe” lub „Koszty finansowe”. Całą operację rozliczenia transakcji i ujęcia różnic przeprowadza się za pośrednictwem konta rozrachunki.

Na dzień bilansowy, czyli dla celów tworzenia sprawozdania finansowego, należności wycenia się w kwocie wymagalnej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, co wynika z art. 28 ust.1 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wartość może obejmować również odsetki (ale nie za zwłokę), które firma może naliczyć.

Wymóg zachowania ostrożności oznacza ustalenie prawdopodobieństwa uregulowania tych należności przez kontrahentów. W zależności od tego, w jakim stopniu są one zagrożone, w takim należy dokonać odpisu aktualizacyjnego. Tę kwestię reguluje art. 35b ustawy o rachunkowości, nakazując tworzenie odpisów w odniesieniu do należności:

- od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości,

- od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna,

- stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego,

- przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Jeżeli więc istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie zostaną w przyszłości odzyskane, czyli nie spowodują w przyszłości wpływu korzyści ekonomicznych, należy obniżyć ich wartość poprzez utworzenie odpisów. Ustalając ich wysokość, należy wziąć pod uwagę prawdopodobieństwo ściągnięcia ich w przyszłości.

Odpisy aktualizujące w zależności od rodzaju należności obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Jeżeli wystąpi zdarzenie, które było przyczyną utworzenia odpisu, należność trzeba spisać w ciężar wcześniej utworzonego odpisu. Natomiast jeżeli przyczyna ustanie, należy rozliczyć dokonany uprzednio odpis, zaliczając jego zmniejszenie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych. Poszczególne operacje należy zaewidencjonować w poniższy sposób:

1. Ujęcie odpisu aktualizującego obniżającego wartość należności - w ciężar kosztów operacyjnych: strona Wn konta 760 „Pozostałe koszty operacyjne”, strona Ma konta 280 „Odpisy aktualizujące należności”,

2. Spisanie należności przedawnionej, umorzonej, nieściągalnej objętej wcześniej ujętym odpisem aktualizującym: strona Wn konta 280 „Odpisy aktualizujące należności”, strona Ma konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami”,

3. Rozliczenie nadmiernej części odpisu aktualizującego należności w ramach działalności operacyjnej: Wn konta 280 „Odpisy aktualizujące należności”, strona Ma konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Natomiast zobowiązania zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty. Oznacza to nominalną wartość zobowiązania wynikającego przykładowo z faktury lub umowy oraz odsetki wynikające z tej umowy.

Rozrachunki z kontrahentem zagranicznym wiążą się z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi lub eksportem i importem. Ma to znaczenie dla zapisów księgowych ze względu na obowiązki dotyczące podatku od towarów i usług, cła i innych opłat. W zależności od przeprowadzanej transakcji będą również wykorzystywane inne dokumenty księgowe. Należy pamiętać, że transakcje z partnerami z krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Natomiast z pozostałymi krajami (trzecimi) stanowią eksport lub import towarów i usług.

Z kolei eksport towarów zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług to potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W eksporcie towarów stosuje się stawkę VAT 0 proc, jednak pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokumentu odprawy celnej. W przypadku gdy jednostka sprzeda towar kontrahentowi zagranicznemu, lecz ten nie opuści terytorium kraju, takiej transakcji nie można uznać za transakcję eksportową. Będzie to oznaczało, że podatnik nie może zastosować 0-proc. stawki VAT.

Jeżeli polska firma nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które zostały wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z innego państwa Unii Europejskiej, transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT). Z punktu widzenia ewidencji księgowej istotny jest fakt, że VAT naliczany jest w państwie członkowskim, do którego towary są dostarczane i wykazywany przez jednostkę, równocześnie jako VAT należny i naliczony (pod warunkiem że podatnik wykonuje czynności opodatkowane). W art. 20 ustawy o VAT określa się termin powstania obowiązku podatkowego na 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Do rozliczenia tej operacji służy konto 304 „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Natomiast z wewnątrzwspólnotową dostawą mamy do czynienia, gdy następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jeżeli temu wywozowi towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z zawieraniem takich transakcji stawka VAT wynosi 0 proc. Jednak muszą w tym przypadku zostać spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, czyli:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer podatnika VAT UE na fakturze potwierdzającej dostawę towarów,

- podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” obejmuje swoim zakresem wszystkie tytuły podatków. Zarówno te, które stanowią dochód budżetu państwa (VAT, podatek dochodowy), jak i budżetów gmin (podatek od nieruchomości) oraz innych np. ubezpieczenia społeczne.

W przypadku podatku od towarów i usług jego ewidencja będzie zależała m.in. od tego, czy podmiot jest podatnikiem VAT. W sytuacji gdy podatnik zwolniony jest przedmiotowo z VAT, wartość naliczonego podatku od towarów i usług związanych z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu. Dlatego jeżeli zakupi on środek trwały, wartość podatku od towarów i usług w księgach rachunkowych będzie stanowiła element ceny nabycia tego środka trwałego. Firmy, które są podatnikami podatku od towarów i usług, mogą odliczyć VAT naliczony od należnego. Rozliczenia z tego tytułu będą przeprowadzane na koncie zespołu 2, np. 223 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”. Na tym koncie księguje się kwoty z danych wynikających z deklaracji miesięcznych VAT-7 lub kwartalnych VAT-7K.

Firma może też dokonywać jednocześnie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej VAT. Może ona odliczyć podatek od towarów i usług częściowo na podstawie tzw. proporcji, czyli udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całym obrocie. Należy pamiętać, że po zakończeniu każdego roku należy dokonać korekty kwoty podatku odliczonego.

Wynika to z faktu, że w danym roku np. 2007 podatnicy dokonują wstępnego odliczenia VAT na podstawie proporcji z poprzedniego roku - czyli 2006. Korekty nie dokonuje się, w przypadku gdy różnica między obliczonymi proporcjami (wstępną - z 2006 roku i ostateczną z 2007 roku) nie przekracza 2 punktów procentowych. Księgowanie podatku od towarów i usług powinno odbywać się następująco:

- roczna korekta VAT naliczonego od nabytych towarów, materiałów i usług oraz środków trwałych za okres ubiegły zwiększająca kwotę podatku naliczonego, pomniejszająca kwotę podatku należnego: strona Wn konta 223 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”, strona Ma konta 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,

- roczna korekta VAT naliczonego od nabytych towarów, materiałów i usług oraz środków trwałych za okres ubiegły, zmniejszająca kwotę podatku naliczonego pomniejszająca kwotę podatku należnego: strona Wn konta 760 „Pozostałe koszty operacyjne”, strona Ma konta 223 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”.

Warto pamiętać, że do ksiąg rachunkowych importowany towar wprowadza się według cen nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oznacza to cenę zakupu importowanego towaru, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Powiększa się ją o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Obniża się natomiast o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Z kolei eksport towarów zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług to potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W eksporcie towarów stosuje się stawkę VAT 0 proc, jednak pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokumentu odprawy celnej. W przypadku gdy jednostka sprzeda towar kontrahentowi zagranicznemu, lecz ten nie opuści terytorium kraju, takiej transakcji nie można uznać za transakcję eksportową. Będzie to oznaczało, że podatnik nie może zastosować 0-proc. stawki VAT.

Konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” obejmuje swoim zakresem wszystkie tytuły podatków. Zarówno te, które stanowią dochód budżetu państwa (VAT, podatek dochodowy), jak i budżetów gmin (podatek od nieruchomości) oraz innych np. ubezpieczenia społeczne.

W przypadku podatku od towarów i usług jego ewidencja będzie zależała m.in. od tego, czy podmiot jest podatnikiem VAT. W sytuacji gdy podatnik zwolniony jest przedmiotowo z VAT, wartość naliczonego podatku od towarów i usług związanych z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu. Dlatego jeżeli zakupi on środek trwały, wartość podatku od towarów i usług w księgach rachunkowych będzie stanowiła element ceny nabycia tego środka trwałego. Firmy, które są podatnikami podatku od towarów i usług, mogą odliczyć VAT naliczony od należnego. Rozliczenia z tego tytułu będą przeprowadzane na koncie zespołu 2, np. 223 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”. Na tym koncie księguje się kwoty z danych wynikających z deklaracji miesięcznych VAT-7 lub kwartalnych VAT-7K.

Firma może też dokonywać jednocześnie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej VAT. Może ona odliczyć podatek od towarów i usług częściowo na podstawie tzw. proporcji, czyli udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całym obrocie. Należy pamiętać, że po zakończeniu każdego roku należy dokonać korekty kwoty podatku odliczonego.

Wynika to z faktu, że w danym roku np. 2007 podatnicy dokonują wstępnego odliczenia VAT na podstawie proporcji z poprzedniego roku - czyli 2006. Korekty nie dokonuje się, w przypadku gdy różnica między obliczonymi proporcjami (wstępną - z 2006 roku i ostateczną z 2007 roku) nie przekracza 2 punktów procentowych. Księgowanie podatku od towarów i usług powinno odbywać się następująco:

- roczna korekta VAT naliczonego od nabytych towarów, materiałów i usług oraz środków trwałych za okres ubiegły zwiększająca kwotę podatku naliczonego, pomniejszająca kwotę podatku należnego: strona Wn konta 223 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”, strona Ma konta 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,

- roczna korekta VAT naliczonego od nabytych towarów, materiałów i usług oraz środków trwałych za okres ubiegły, zmniejszająca kwotę podatku naliczonego pomniejszająca kwotę podatku należnego: strona Wn konta 760 „Pozostałe koszty operacyjne”, strona Ma konta 223 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT”.

Na koncie rozrachunków publicznoprawnych ewidencjonuje się również kwoty płaconego podatku przez podatnika będącego osobą fizyczną i prawną, a także pobierane przez firmę miesięczne zaliczki od dywidend czy wynagrodzeń pracowników. Warto pamiętać, że pracodawca ma obowiązek przekazywać zaliczki od wynagrodzeń pracowników na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym ją pobrał. Od stycznia tego roku nie przekazuje się jednak deklaracji podatkowych (czyli PIT-4). Ewidencja tej operacji będzie przeprowadzona w następujący sposób: strona Wn konta 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy”), strona Ma konta 130 „Rachunek bankowy”.

Wartość zaliczki od wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na umowę o pracę oblicza się poprzez odjęcie od wynagrodzenia brutto wartość składek z tytułu ubezpieczeń społecznych w części pokrywanej przez pracownika oraz kosztów uzyskania przychodów.

Pozostałą kwotę mnoży się przez obowiązującą stawkę podatku, np. 19 proc. oraz uwzględnia kwotę wolną od podatku i od uzyskanej wartości odejmuje się składkę na ubezpieczenie zdrowotne (jednak nie więcej niż 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki).

Pracodawca jest również płatnikiem składek ZUS. Zobowiązany jest do naliczania, pobierania i przekazywania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki:

- na ubezpieczenie emerytalne (19,52 proc. podstawy wymiaru) - pokrywane są po połowie przez pracodawcę i pracownika,

- na ubezpieczenia rentowe (13,00 proc. podstawy wymiaru) - pokrywane po połowie przez pracodawca i pracownika,

- na ubezpieczenie chorobowe (2,45 proc. podstawy wymiaru) - pokrywane przez pracownika,

- składka na ubezpieczenie wypadkowe ustalana jest indywidualnie dla danej firmy - pokrywane w całości przez pracodawcę,

- na ubezpieczenie zdrowotne (od 2007 roku składka zdrowotna wynosi 9 proc.) - finansowane jest przez pracowników.

Ponadto pracodawca musi pokryć składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ewidencja takich operacji będzie więc przebiegała w następujący sposób:

- potrącenie składek od wynagrodzenia pracownika:

- w części pokrywanej przez pracownika: strona Wn konta „Rozrachunki z pracownikami”, strona Ma konta „Rozrachunki z ZUS”,

- w części pokrywanej przez pracodawcę strona Wn konta „Koszty według rodzaju” (440 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”), strona Ma konta „Rozrachunki z ZUS”,

- przekazanie na konto ZUS składek na ubezpieczenie społeczne, pomniejszone o świadczenia wypłacone ze środków ZUS: strona Wn konta „Rozrachunki z ZUS”, strona Ma konta 130 „Rachunek bankowy”.

W ramach rozrachunków publicznoprawnych można wyodrębnić również konto 228 „Rozrachunki z urzędami celnymi”. Służy ono do ewidencji rozrachunków z urzędem celnym z tytułu pobieranych przez nie ceł, akcyzy, podatku od towarów i usług (w przypadku importu), a także opłat manipulacyjnych od importowanych materiałów, towarów lub opłat manipulacyjnych od eksportowanych towarów i wyrobów. Wymienione opłaty manipulacyjne obciążają koszty operacyjne, co należy zaewidencjonować następującym zapisem: strona Wn konta 454 „Pozostałe podatki i opłaty”, strona Ma konta 28 „Rozrachunki z urzędami celnymi”.

Natomiast do ewidencji wcześniej niewymienionych podatków i opłat można wyodrębnić przykładowo konto 226 „Rozrachunki z tytułu pozostałych podatków opłat i dotacji”. Są to m.in. podatek od nieruchomości, od środków transportu, opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntów lub za eksploatację złóż czy gospodarcze korzystanie ze środowiska naturalnego i wprowadzanie w nim zmian. Ponadto na koncie 226 można ujmować kary za zniszczenie środowiska, wpłaty na rzecz PFRON, dotacje i subwencje otrzymywanych z budżetu, jednak z wyjątkiem tych, które zostały otrzymane na zakup środków trwałych, a także realizację prac badawczo-rozwojowych ewidencjonowanych na koncie 850 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

- konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” - ewidencjonuje się na nim nie tylko rozrachunki z tytułu wynagrodzeń na podstawie umowy o pracę, ale i umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy umowy agencyjne. Ujmuje się tu również rozrachunki związane ze świadczeniami niepieniężnymi oraz ekwiwalenty pieniężne zaliczane według aktualnych przepisów do wynagrodzeń. Ponadto za pośrednictwem tego konta ujmuje się potrącane z wynagrodzenia składki ZUS i zaliczki na podatek, wypłacane świadczenia urlopowe.

Należy pamiętać, że na koncie 231 nie księguje się m.in. posiłków wzmacniająco-regeneracyjnych (lecz na koncie 449 „Pozostałe świadczenia na rzecz pracowników”), ekwiwalentów na rzecz osób fizycznych za używanie własnej odzieży (469 „Inne koszty rodzajowe”) lub też odszkodowania przysługujące pracownikom obciążające konto 769 „Inne pozostałe koszty operacyjne”.

- konto 232 „Pożyczki mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych”. Firmy, które na dzień 1 stycznia danego roku zatrudniają co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełny etat, muszą utworzyć zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Fundusz tworzony jest na działalność socjalną danej firmy m.in. udzielanie zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. Wypłata pożyczki udzielonej z ZFŚS zostanie odzwierciedlona zapisem: strona Wn konta 232, strona Ma konta 139 „Rachunek bankowy ZFŚS”, natomiast naliczane odsetki: strona Wn konta 232, strona Ma konta 831 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”. Spłatę pożyczki ewidencjonuje się w następujący sposób: strona Wn konta139 „Rachunek bankowy ZFŚS”, strona Ma konta 232.

- konto 234 „Inne rozrachunki z pracownikami”. Za pośrednictwem tego konta można ewidencjonować np. wypłacane pracownikom zaliczki, podróże służbowe, a także pożyczki udzielone pracownikom poza tymi wypłaconymi z ZFŚS.

- konto 237 „Należności od pracowników z tytułu niedoborów i szkód” - w przypadku bezspornych należności od pracowników zawinionych przez nich niedoborów i szkód. W przypadku gdy pracownik odmawia zapłaty do momentu skierowania do rozstrzygnięcia przez sąd ewidencjonowane są na koncie 238 „Rozliczenia sporne od pracowników nieobjęte postępowaniem sądowym”.

Za pomocą konta 240 „Inne rozrachunki” można rozliczyć przykładowo wypłatę dywidendy z osiągniętego przez spółkę zysku. W takim przypadku ewidencja należnej akcjonariuszom dywidendy brutto będzie przebiegała w następujący sposób: strona Wn konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”, strona Ma konta 240 „Inne rozrachunki” lub 257 „Rozrachunki z akcjonariuszami”. Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy, który musi naliczyć i odprowadzić spółka: strona Wn konta 240 „Inne rozrachunki” lub 257 „Rozrachunki z akcjonariuszami”, strona Ma konta 220 „Rozrachunki publicznoprawne” lub 222 „Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy”.

Do rozrachunków związanych z działalnością finansową zalicza się m.in. operacje związane z zaciągniętymi (poza otrzymywanymi z banku) lub udzielonymi pożyczkami. Ewidencję tego ostatniego przypadku można przeprowadzać na wyodrębnionym w tym celu koncie 251 „Udzielone pożyczki”. Służy ono do ujmowania pożyczek zarówno krótko jak i długoterminowych. Warto pamiętać, że udzielone pożyczki ewidencjonuje się w wartości nominalnej. Natomiast, jeżeli pożyczkobiorca otrzyma kwotę, od której została potrącona kwota oprocentowania (za okres i kwotę określoną w umowie) różnicę między wartością przekazaną, a tą podlegającą spłacie rozlicza się w czasie. Do tego należy użyć konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów „ i rozliczać tę wartość za pośrednictwem konta „Odsetki stanowiące przychody finansowe”.

PODSTAWA PRAWNA

- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

- Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz 535 z późn. zm.).

Na gruncie polskiego prawa bilansowego, leasingiem operacyjnym jest umowa, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas określony, o ile ta umowa nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Zapłacony czynsz inicjalny dotyczący środków trwałych używanych na podstawie leasingu operacyjnego podlega zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów rozliczeniu przez okres użytkowania środka trwałego i uzyskiwania z niego korzyści ekonomicznych na podstawie umowy. Z powyższego pytania wynika pięcioletni okres użytkowania, zatem taki właśnie okres rozliczania czynszu inicjalnego należy uznać za prawidłowy. Kwestię rozliczania m.in. opłat z tytuły leasingu operacyjnego w księgach leasingobiorcy precyzują zapisy MSR nr 17 Leasing. W tym zakresie na uwagę zasługuje punkt 34 MSR nr 17, który stanowi, że opłaty leasingowe ujmowane są jako koszty metodą liniową, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika, nawet wówczas, gdy opłaty leasingowe dokonywane przez użytkownika dokonywane są w sposób nieodpowiadający tej metodzie. Jednakże w praktyce najczęściej spotykanym sposobem rozliczenia czynszu inicjalnego jest metoda liniowa. Jednak np. w przypadku środków trwałych używanych sezonowo możliwy jest inny sposób rozliczania czynszu inicjalnego, dopasowany do rzeczywistego sposobu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Kwotą rozliczaną w czasie jest kwota netto czynszu, tzn. pomniejszona o VAT.

Przykładowe księgowania związane z rozliczeniem czynszu inicjalnego mogą wyglądać następująco: 1) zapłata czynszu inicjalnego Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe” w kwocie netto zapłaconego czynszu inicjalnego, Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” w kwocie podatku naliczonego, Ma „Rachunek bankowy” w kwocie zapłaconego czynszu inicjalnego brutto, 2) miesięczne rozliczenie czynszu inicjalnego Wn „Koszty rodzajowe” w kwocie miesięcznego odpisu kwoty czynszu inicjalnego, Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe” w kwocie miesięcznego odpisu kwoty czynszu inicjalnego.

W kwestii rozliczenia VAT nie powinny pojawić się dodatkowe komplikacje, o ile umowa nie dotyczy samochodów osobowych. W przypadku środków trwałych innych niż samochody osobowe, naliczony VAT zawarty w każdorazowo otrzymanych fakturach podlega normalnemu rozliczeniu z podatkiem należnym. Przypomnijmy jeszcze, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 tys. zł.

PODSTAWA PRAWNA

- Art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

- Art. 86 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

menedżer, dział audytu, Ernst & Young

Ujęcie w księgach obciążeń pracowników kosztami prywatnych rozmów telefonicznych z aparatów służbowych jest ściśle związane z klasyfikacją świadczenia na gruncie prawa podatkowego. Zakładam, że pytający reprezentuje jednostkę prowadzącą działalność gospodarczą, która jest podatnikiem podatku dochodowego i VAT.

W omawianym przypadku dochodzi do odsprzedaży pracownikom usług wykonywanych fizycznie przez osobę trzecią (tu: firmę telekomunikacyjną), czyli świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W efekcie czynność podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla usług telekomunikacyjnych, tj. 22 proc.

Ponieważ odprzedaż usług jest czynnością opodatkowaną, jednostka zachowuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury od firmy telekomunikacyjnej w części dotyczącej rozmów prywatnych. Jednostce przysługuje prawo do odliczenia VAT z pozostałej części faktury na zasadach ogólnych.

Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają jednoznacznych wskazówek, czy obciążenia pracowników należy potraktować jako przychód jednostki, czy raczej jako zmniejszenie kosztów. Ponieważ w omawianym przypadku jednostka występuje w roli świadczącego usługi na rzecz pracowników, moim zdaniem właściwsze wydaje się potraktowanie obciążeń pracowników jako przychodów.

Wykorzystywanie telefonów służbowych do celów prywatnych co do zasady nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą jednostki. Jednak w przypadku zaliczenia obciążeń pracowników do przychodów podatkowych można wykazać bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi kosztami a osiągniętymi przychodami. Umożliwia to potraktowanie całości wydatków jako kosztów podatkowych.

Także z punktu widzenia prawa bilansowego słuszne wydaje się zakwalifikowanie obciążeń pracowników jako przychodów ze świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ponieważ udostępnianie telefonów dla celów prywatnych nie należy do podstawowej działalności jednostki, moim zdaniem przychody należy ująć jako pozostałe przychody operacyjne.

Koszty usług telekomunikacyjnych ujmowane są co do zasady na kontach usług obcych. W celu jasnego i rzetelnego przedstawienia sytuacji jednostki, w tym wyników na poszczególnych rodzajach działalności, zaleca się rozksięgowanie kosztów usług na konta usług obcych (rozmowy służbowe) i konta pozostałych kosztów operacyjnych (rozmowy prywatne).

Przykładowo jednostka otrzymała fakturę na kwotę brutto 1220 zł (netto 1000 zł, VAT 220 zł). W oparciu o billing ustalono, że wartość netto prywatnych rozmów wyniosła 500 zł. Cały obrót jednostki podlega opodatkowaniu VAT. Obciążenia pracowników zaliczane są do przychodów podatkowych. Księgowanie pierwotnej faktury za usługi telekomunikacyjne: Wn konto „Rozrachunki z tytułu VAT naliczonego” - 220 zł, Wn konto „Koszty usług obcych - usługi telekomunikacyjne” - 500 zł, Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne - inne” - 500 zł, Ma konto „Rozrachunki z kontrahentem” 1220 zł. Obciążenie pracownika za korzystanie z telefonu służbowego dla celów prywatnych: Wn konto „Rozrachunki z pracownikami” - 610 zł, Ma konto „Rozrachunki z tytułu VAT należnego” - 110 zł, Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne - inne” - 500 zł.

PODSTAWA PRAWNA

- Art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

- Art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

biegły rewident, Rödl & Partner

Pracodawcy często zapewniają swoim pracownikom dodatkowe świadczenia, a ostatnio coraz częściej świadczenia medyczne. Powodem takiego stanu rzeczy są nie tylko korzyści podatkowe dla pracodawcy, ale również zapewnienie pełnej opieki medycznej dla pracowników.

Szczepienia przeciw grypie nie należą do obowiązkowych badań lekarskich pracowników, które pracodawca ma obowiązek sfinansować i zapewnić pracownikowi. Według kodeksu pracy do obligatoryjnych świadczeń medycznych należą wstępne badania lekarskie, badania okresowe, badania kontrolne pracownika oraz koszty poniesione na profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, niezbędne z uwagi na warunki wykonywanej pracy. Wydatki poniesione na zakup szczepionek przeciw grypie dla pracownika powinny zostać ujęte w księgach w następujący sposób: Wn 405 „Świadczenia na rzecz pracowników”, Ma 202 „Rozrachunki z dostawcami”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalent, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia szczepień w zwolnieniach od podatku dochodowego od osób fizycznych, będą one zatem podlegały opodatkowaniu jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Wartość poniesionych kosztów na zakup szczepionek będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należy włączyć ją do podstawy składek społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego pracownika, jeżeli można imiennie określić osobę, do której zostało skierowane świadczenie. W przypadku gdy nie można ustalić wartości zakupionych szczepionek dla poszczególnych pracowników, czyli nie można przypisać świadczenia imiennie dla pracownika, wartość szczepionek nie stanowiłaby przychodu dla pracownika.

W orzecznictwie znajdziemy wiele opinii, że koszty związane z zakupem szczepionek dla pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednak były to opinie wydane pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2007 rokiem. Od tego roku ustawodawca uchylił art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów koszty związane z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy kodeksu pracy oraz innych ustaw. Tym samym od 1 stycznia 2007 r. wydatki poniesione przez pracodawcę na zakup szczepionek przeciw grypie dla pracowników będą stanowiły dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów.

PODSTAWA PRAWNA

- Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

- Art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

ekspert podatkowy, Rödl & Partner

Polska spółka będąca podatnikiem VAT UE (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie odbywała się z 0-proc. stawką VAT) sprzedała towary kontrahentowi z Unii Europejskiej. Faktura na 150 000 euro została wystawiona 20 marca 2007 r., średni kurs NBP z tego dnia wyniósł 3,8778 zł/euro. Zapłata od kontrahenta na rachunek bankowy wpłynęła 25 kwietnia 2007 r. Średni kurs kupna banku obsługującego firmę w tym dniu wynosił 3,7447 zł/euro.

1. Wystawienie faktury VAT: 150 000 euro x 3,8778 zł/euro - 581 670 zł,

2. Wpłata należności na rachunek bankowy: 150 000 euro x 3,7447 zł/euro - 561 705 zł,

3. Zaksięgowanie ujemnej różnicy kursowej: 19 965 zł.

 

Polska spółka zakupiła towar u kontrahenta z USA (import). Wartość towarów wynikających z faktury - 130 000 USD. Dokument odprawy celnej SAD obejmuje następujące informacje:

- kurs USD - 2,8040 zł (130 000 USD x 2,804 zł - 364 520,00 zł)

- cło - 3,5 proc. (364 520 zł x 3,5 proc. - 12 758,20 zł)

- VAT - 22 proc. (377 278,20 zł x 22 proc. - 83 001,20 zł).

Kurs sprzedaży USD banku, z którego usług korzysta importer w dniu zapłaty należności - 2,7970 (130 000 x 2,7970 - 363 610,00 zł).

1. Rozliczenie zakupu:

a) zobowiązanie wobec dostawcy w kwocie przeliczonej według kursu z dokumentu SAD

b) cło

c) VAT

2. Przyjęcie towaru do magazynu

3. Zapłata kontrahentowi za towar według kurs sprzedaży USD banku, z którego usług korzysta importer

4. Zaksięgowanie ujemnej różnicy kursowej.

 

Spółka przekazała pracownikom bony towarowe o wartości 2000 zł zakupione ze środków obrotowych.

1. Zapłata za bony towarowe - 2000 zł.

2. Obciążenie pracownika odpowiedzialnego za rozprowadzenie bonów w wartości nominalnej 2000 zł w ciężar kosztów.

3. Rozliczenie pracownika - imienna lista z potwierdzeniem odbioru bonów przez pracowników - 2000 zł.

4. Obciążenia, pracowników z tytułu:

a) Składek na ubezpieczenie społeczne - 374,20 zł (2000 x 18,71):

- emerytalne (2000 x 9,76 proc.) - 195,2 zł

- rentowe (2000 x 6,50 proc.) - 130 zł

- chorobowe (2000 x 2,45 proc.) - 49 zł

b) Składek na ubezpieczenie zdrowotne - 146,32 zł (1625,80 zł x 9 proc.)

- podstawa wymiaru składki zdrowotnej - 1625,80 zł (2000 - 374,20)

c) Zaliczka na podatek dochodowy:

- podatek dochodowy w wysokości 19 proc. podstawy wymiaru (2000 zł - 374,20 zł) = (1625,80 zł x 19 proc.) - 308,90 zł

- odliczenie składki zdrowotnej w wysokości nieprzekraczającej 7,75 proc. - 183,00 zł [308,90 zł -126 zł (1625,80 x 7,75 proc.) = 182,90 zł]

5. Obciążenie pracodawcy

a) częścią składki - 345,20 zł:

- emerytalne (2000 x 9,76 proc.) - 195,20 zł

- rentowe (2000 x 6,50 proc.) - 130 zł,

- składka wypadkowa dla celów przykładu została przyjęta składka w wysokości 1 proc. (2000 x 1 proc.) - 20 zł

b) składki na fundusze pozaubezpieczeniowe - 51 zł:

- Fundusz Pracy (2000 x 2,45 proc.) - 49 zł

- Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (2000 x 0,10 proc.) - 2 zł.

 

1. Ujawnione w trakcie inwentaryzacji niedobory

a) środków pieniężnych

b) materiałów

c) towarów

2. Rozliczenie powstałych niedoborów jako

a) zawinione przez pracownika i przez niego uznane

b) zawinione przez pracownika, ale przez niego nieuznane

3. Spłata należności przez pracownika z tytułu niedoborów do kasy

4. Roszczenie skierowane na drogę sądową