Jak opodatkowane są podmioty powiązane

Fakt utraty przez spółkę prawa do dystrybucji produktów oraz brak obrotów innymi produktami nie mógł wpływać na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt istnienia między podmiotami powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych.

Organy podatkowe zakwestionowały spółce rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Co prawda, organ odwoławczy uznał, że spółka miała prawo do tego, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prawa do importu, dystrybucji i sprzedaży produktów marek „L.” oraz „G.”. Ponadto nie zgodził się, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłową kwalifikacją rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności. Jednak za zasadne organ odwoławczy uznał m.in. zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji prawa do marki „L.”.

Spór ostatecznie trafił na wokandę sądu i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatniczki. Nie podzielił jednak wszystkich zarzutów spółki.

Przypomniał, że spółka zawarła w dniu 3 stycznia 2000 r. ze spółką francuską „L. P. B.”, trzy umowy o udzielenie licencji nazwane umowami o dystrybucję. W ramach jednej z nich skarżąca nabyła wyłączną licencję na import, dystrybucję i sprzedaż na terytorium Polski produktów kosmetycznych i perfumeryjnych marek: „R.”, „G.”, „L.”, „H.” i „B.” na okres do 31 grudnia 2005 r.

Spółka zaewidencjonowała wartość nabytych praw jako jedną wartość niematerialną i prawną - jeden składnik majątku w ewidencji - nie dokonując podziału na poszczególne marki. Od tak ustalonej wartości początkowej spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Jak zauważył sąd, stosownie do przepisu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają nabyte licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Analiza umowy pod kątem wymienionych wyżej przesłanek pozwala stwierdzić, że będące jej przedmiotem wartości niematerialne i prawne spełniały wymogi powoływanego przepisu. Mogły więc podlegać amortyzacji. Stosownie do przepisu art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena ich nabycia.

Sąd podzielił jednak stanowisko, w jakim organ ten zakwestionował prawo spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wyliczonej jako straty z tytułu utraty prawa do dystrybucji marki „L.”. Przyznał jednocześnie prawo do dalszego amortyzowania całego pakietu praw. Istotne w ocenie sądu jest to, że spółka zaewidencjonowała wartość nabytych praw jako jedną wartość niematerialną i prawną - jeden składnik majątku w ewidencji - nie dokonując podziału (wyceny) na poszczególne marki. Od tak ustalonej wartości początkowej spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Jak podkreślił sąd, przepisy prawa w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie przewidywały możliwości dokonania w toku procesu amortyzacji zmiany wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Zwrócił też uwagę, że organy nie miały podstaw prawnych do zakwestionowania przyjętej przez spółkę jako wartości początkowej wartości pakietu praw bez dokonania wyceny poszczególnych marek.

W ocenie sądu brak odrębnych unormowań prawnych w omawianym zakresie skutkuje po stronie podatnika możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie na zasadach przyjętej pierwotnie wartości początkowej. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że fakt utraty przez spółkę prawa do dystrybucji produktów marki „L.” oraz brak obrotów produktami marki „G.” nie mógł wpływać na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie sąd przyznał rację skarżącej, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący powiązań gospodarczych. W jego ocenie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie powyższej regulacji. Jak podkreślił sąd, gdyby nie istniały między skarżącą a podmiotem zagranicznym powiązania (tj. podmiot zagraniczny był jedynym udziałowcem skarżącej), to wypłata rzeczonych środków w ogóle by nie nastąpiła.

Sąd przypomniał, że celem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia podatku należnego. Jednak sam fakt istnienia między podmiotami powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych dla danego podmiotu skutków podatkowych. Przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej.

Renata Dłuska, radca prawny, doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Sąd przyznał rację skarżącej, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania regulacji z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby nie istniały między podmiotami powiązania, to wypłata środków w ogóle by nie nastąpiła. To czyni dalszą analizę przesłanek z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezprzedmiotową.

Ujemne skutki podatkowe wynikające z faktu istnienia powiązań przeczyłyby konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej. Sąd doszedł do wniosku, że zamiarem strony była wypłata dywidendy, a nie udzielenie pożyczki lub dokonanie innej ukrytej czynności prawnej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Rozstrzygnięcie sądu dobrze wpisuje się w nurt orzecznictwa, który potwierdza, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący odstępstwo od zasady wolności gospodarczej przedsiębiorcy, powinien być interpretowany w sposób ścisły, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (zob. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 144/05), oraz że ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek z tego artykułu oraz zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organie podatkowym i dla zastosowania zasad zawartych w tym przepisie organ podatkowy musi wykazać podatnikowi, że działanie było podjęte w sposób świadomy i celowy i miało na celu przerzucenie dochodu (zob. wyrok NSA Rzeszów z 15 grudnia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1254/96).

Zasada właściwej kolejności przyjętych metod ustalania dochodu w drodze oszacowania oznacza, że organy podatkowe powinny wskazać, iż nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod oszacowania, które poprzedzają metodę przyjętą dla określenia przerzuconego dochodu oraz uzasadnić wybór wybranej metody i podać przyczyny pominięcia innej.

Spór między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczył szacowania kosztów zakupu w 1998 roku samochodów marki Daewoo Nexia. Koszt zakupu został zmniejszony o kwotę pozwalającą na zrealizowanie sprzedaży po kosztach zakupu. Organy wskazały na pozostawanie podatnika w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i wykonywanie na jego rzecz zakupu na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych. Odstępstwo od warunków ogólnie stosowanych polegało zdaniem organu na braku uzyskania przez stronę marży ze sprzedaży samochodów marki Daewoo Nexia.

Podatnik podkreślał zaś, że w sprawie nie było podstaw do oszacowania dochodu. Organy podatkowe nie wykazały, jakie korzyści miał osiągnąć sprzedający, oraz nie wykazały okoliczności przerzucenia dochodu.

Sprawa trafiła ostatecznie na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uwzględnił skargę podatnika. Jak zauważył, organy podatkowe jako podstawę prawną wskazały art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma wątpliwości, że związki, o których mowa w art. 11 ustawy, między skarżącą spółką a innym podmiotem w kontrolowanym okresie istniały. Ale zdaniem sądu upoważniało to organy podatkowe wyłącznie do oszacowania dochodu według zasad w tym przepisie wskazanych. Organy podatkowe mogły określić dochód w drodze oszacowania, jeżeli w związku z istnieniem związku gospodarczego nastąpiło wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. I jeżeli wskutek tego podatnik nie wykazał dochodu bądź dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Dochody danego podmiotu określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z wymienionych wyżej metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego, podkreślił sąd. W pierwszej kolejności należy stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Organy podatkowe powinny wskazać, że nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod oszacowania, które poprzedzają metodę przyjętą dla określenia „przerzuconego” dochodu. Zdaniem sądu na tym polega zasada właściwej kolejności przyjętych metod ustalania dochodu w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały przyczyn uzasadniających przyjęcie jednej z metod ustalania dochodu w drodze oszacowania ani też nie wykazały, dlaczego dana metoda nie mogłaby być zastosowana.

Przemysław Polkowski, doradca podatkowy, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy

Należy zgodzić się ze sposobem interpretacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w kwestii kolejności stosowania metod określania marży oraz odpowiedniego uzasadnienia przyjęcia konkretnej metody. Ponadto sąd celnie zauważył, że określenie dochodu w drodze oszacowania jest możliwe w przypadku ściśle określonych przesłanek, bowiem są to przepisy szczególne, z racji, że dochód powinno się ustalać na podstawie niewadliwie prowadzonych ksiąg. Nie powinno być bowiem tak, że z samego związku gospodarczego podmiotów domniemuje się przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami.

Skoro norma prawna na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe.

Organy przeprowadziły kilka kontroli w zakładzie wielobranżowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku ustaleń organy wskazały m.in. na istnienie związku pomiędzy tymi podmiotami. Organy podały szereg okoliczności wskazujących na trwałe powiązania ekonomiczne tych podmiotów, wynikające z zawartych umów kooperacyjnych. Powiązania te z kolei miały wpływ m.in. na stosowanie zaniżonych cen w obrotach i transakcjach pomiędzy tymi podmiotami. Z zebranych dowodów nie wynikało, aby zakład wielobranżowy kiedykolwiek stosował rabaty lub upusty, uzasadniające stosowanie niższych cen.

Dlatego organ za słuszne uznał ustalenie średnich cen sprzedaży, a następnie ustalenie wielkości oczekiwanego przychodu. Podkreślono też, że fundamentalnymi zasadami ekonomii jest maksymalizacja zysków oraz minimalizacja strat. A podstawową zasadą działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa nastawiona na osiągnięcie zysku, a nie ponoszenie zbędnych kosztów. Zatem, ponoszone przez stronę koszty marketingu, jak również koszty z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i świadczyły jednoznacznie o wykorzystywaniu powiązań ze spółką do przerzucania na nią dochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Spór trafił do sądu, który nie podzielił argumentów podatnika. NSA wskazał na treść art. 25 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku. Podkreślił, że regulacja zawarta w tym przepisie stanowi wyjątek od zasady i winna zatem być stosowana z ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Dlatego ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie do ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie.

Sąd podkreślił, że przesłankami zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 ustawy są: związek gospodarczy podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzucenie całości lub części swego dochodu na osobę korzystającą z ulg oraz skutek w postaci niewykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika. Zatem, konieczne jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. I czy można uznać, że organy podatkowe skutecznie wykazały wszystkie przesłanki upoważniające je do określenia dochodu skarżących w drodze oszacowania.

Zdaniem NSA przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego między zakładem wielobranżowym skarżącego a spółką. W spółce tej głównym udziałowcem posiadającym 78 proc. udziałów był skarżący, zaś prezesem zarządu syn skarżących. Spółka była jedynym i wyłącznym odbiorcą sprowadzanej przez zakład przyprawy spożywczej zwanej vegetą. W tej sytuacji oczywisty jest związek gospodarczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako zakład wielobranżowy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie sądu organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny stanu faktycznego, który uzasadniał przyjęcie istnienia związku gospodarczego.

Mariusz Marecki, doradca podatkowy, PricewaterhouseCoopers

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu stanowiącego wprost, na kim ciąży obowiązek udowodnienia istotnych w sprawie okoliczności. Z tego powodu organy podatkowe mają czasem tendencję do przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, żądając, by to on udowodnił prawidłowość swoich rozliczeń podatkowych w trakcie postępowania, i ograniczają się do podważania jego twierdzeń. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia sąd podkreślił, jakie obowiązki w zakresie postępowania dowodowego ciążą na organach podatkowych w sprawach dotyczących szacowania dochodu.

To organ - zdaniem sądu - ma wykazać istnienie wszystkich przewidzianych ustawą przesłanek, pozwalających na odstąpienie od ogólnych reguł opodatkowania. Ponadto, organ jako podmiot prowadzący postępowanie, jest odpowiedzialny za rzetelne zebranie materiału dowodowego i jego prawidłową ocenę. W tej konkretnej sprawie organ podatkowy te surowe kryteria w ocenie sądu spełnił. Zapadł wyrok oddalający skargę, który jednak w swej treści zawiera tezy przydatne podatnikom broniącym się przed potencjalną dowolnością organów podatkowych w sprawach, w których zachodzi szacowanie dochodów.

Istnienie powiązań osobowo-kapitałowych samo przez się nie uzasadnia oszacowania dochodów. Aby to było możliwe, organy podatkowe muszą wykazać, że powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, a dochód podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać.

Istotą sporu w tej sprawie był sposób zarachowania wielkości zapasów przez podatnika. Spółka zapasy wliczyła do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w ocenie organów zapas nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych.

Spółka ewidencjonowała przychody ze sprzedaży piwa, zaliczając je do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie faktur sprzedaży VAT. Na oddzielnych dokumentach rachunkach uproszczonych wykazywano wartość opakowań zwrotnych, wyłączając tę sprzedaż z przychodów.

W ocenie organów butelki i transportery jako opakowania zwrotne wydawane były odbiorcom za kaucją. Spółka wyceniła butelki po 0,40 zł za szt. i transportery po 5,99 zł za szt., tj. w cenach wyższych od cen zakupu. Taką cenę musiał zapłacić odbiorca w razie zniszczenia, uszkodzenia opakowań oraz w razie zwrotu mniejszej ilości opakowań, niż pobrał. Dlatego sprzedaż opakowań spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po cenach niższych niż ceny zakupu była zdaniem organów niczym nieuzasadniona. Wynikała z powiązań pomiędzy podatnikami i miała na celu obniżenie podstawy opodatkowania.

Pomiędzy podatnikami zachodzi związek określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te same osoby brały udział w zarządzaniu, kontroli oraz posiadały udziały w podmiotach, między którymi odbywał się obrót opakowaniami zwrotnymi.

Sprawa trafiła do NSA, który uznał skargę podatnika za zasadną. Wskazał, że organy podatkowe wadliwie zastosowały przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub naruszone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między osobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały powyższe powiązania kapitałowo-osobowe i miały one wpływ na zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży transportów i butelek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie sądu fakt istnienia powiązań osobowo-kapitałowych, których podatnik nie kwestionuje, sam przez się nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. By ten przepis zastosować, organy podatkowe muszą wykazać, że powiązania te miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, oraz że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Organy podatkowe w swoich rozważaniach zupełnie pominęły te dwie ostatnie przytoczone przesłanki. Zasadnie podniesiono w skardze, że sprzedano opakowanie używane, poddawane wielokrotnie obróbce mechanicznej oraz termicznej, którymi obarczano wielokrotnie w fazie produkcji oraz sprzedaży. Dla sądu oczywiste było to, że inna jest wartość nabycia opakowania nowego, a inna opakowania już używanego. Nie jest przekonywującym argument, że podatnik za takie opakowanie pobierał wyższą kaucję. Zdaniem sądu kaucja nie musi odzwierciedlać ceny, może natomiast spełniać określone funkcje dyscyplinujące.

Monika Skomska, konsultant podatkowy, Kancelaria Nowakowski i Wspólnicy Oddział Toruń

Samo istnienie między podmiotami powiązań osobowych czy kapitałowych nie daje organowi prawa do szacowania dochodu danego podmiotu. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi niejako odstępstwo od generalnej reguły ustalania dochodu do opodatkowania na podstawie ewidencji i innych dowodów, wymienia jeszcze inne przesłanki, które organ pominął. Z tego względu należy zgodzić się z NSA, który stwierdził, iż organ powinien uwzględnić nie tylko istnienie samych powiązań między podmiotami, ale również wykazać, iż te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne oraz że dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. Nie ulega wątpliwości, że podmioty należało uznać za podmioty powiązane. Powiązania te jednak w żaden sposób nie wpłynęły na stosowane między nimi ceny opakowań używanych, których nie można było uznać za zaniżone z tego względu, że ich wartość jest z natury rzeczy niższa niż wartość opakowań nowych. A co za tym idzie, podmioty powiązane nie starały się zaniżyć dochodu.

Odwołanie się do wykładni systemowej, celowościowej, do postulatu racjonalnego ustawodawcy i zasady równości podatkowej musi prowadzić do wniosku, że pod pojęciem innego podatnika, przyjmuje również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku rolnego.

Organy podatkowe zakwestionowały spółce akcyjnej rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok. Jak wskazano spółka, dokonując zakupu ziemniaków od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawyżała o blisko połowę cenę za kilogram. W sumie różnica w wysokości ponad 2 mln zł pomiędzy ceną uznaną za rażąco wysoką a ceną ogólnie stosowaną dla ziemniaków zużytych do produkcji frytek nie została uznana za koszty uzyskania przychodów. Organy uznały, że wykonanie świadczenia nastąpiło w warunkach rażąco korzystniejszych, a to spowodowało przerzucenie dochodu na innego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że norma art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku. Ponieważ przepisy te stanowią odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, nakazują szczególną ostrożność przy jego interpretacji.

Jak podkreślił sąd podstawowym niespornym argumentem organów było spostrzeżenie, że skarżąca dokonywała zakupu ziemniaków od jednego podmiotu po cenie o 44,8 proc. wyższej niż przyjęta wobec innych dostawców.

Wprawdzie brak podstaw do bezpośredniego stosowania zasady do regulacji z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej ustalone zawyżenie ceny o 44,8 proc. zdaniem sądu należało uznać za świadczenie na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Nie miało tutaj znaczenia to, że podwyższenie w grudniu ceny ziemniaków związane było z tym, że końcowy koszt ich produkcji znany jest dopiero po zakończeniu zbiorów. Skoro innym podmiotom takiej dopłaty nie udzielono, to świadczy to właśnie o stosowaniu w kontrakcie z firmą powyższą innych, pozarynkowych reguł, sprzecznych z zasadą maksymalizacji zysku podmiotu gospodarczego - tłumaczył NSA. Należy mieć na uwadze, że pozostali konkurenci skarżącej byli także dużymi producentami kontrolowanymi przez podmioty holenderskie i dostarczali skarżącej towar odpowiedniej jakości.

Były to częściowo lub w całości takie same odmiany ziemniaków przeznaczone do takiego samego celu. Skarżąca nie wykazała, aby jakość ziemniaków od innych dostawców powodowała konieczność reklamacji spowodowanych niemożnością stosowania ich do produkcji frytek, ubytkami naturalnymi w składowaniu itp. W szczególności nieprawdopodobne jest, aby zbiory pochodzące z tego samego terenu, uzyskiwane przez dużych, profesjonalnych hodowców, stosujących takie same odmiany, wykazywały tak różne parametry.

Należy wskazać, że wprawdzie ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą a drugim podmiotem nie były podstawą decyzji (mogłyby być zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jednak budzą one podejrzenie co do rzeczywistej przyczyny faworyzowania podmiotu powiązanego.

Sąd nie zgodził się też, że art. 11 ustawy stwarza barierę dla przerzucania dochodów na innego podatnika, przez którego należy rozumieć innego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sama norma adresowana jest do podatnika. Ustawa nie zawiera natomiast zapisów, że każde użycie w niej słowa podatnik, o ile nie jest to adresat normy, obejmuje jedynie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Odwołanie się do wykładni systemowej, celowościowej, do postulatu racjonalnego ustawodawcy i zasady równości podatkowej musi prowadzić do wniosku, że omawiana regulacja pod pojęciem innego podatnika przyjmuje również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku rolnego. Nie byłoby żadnego racjonalnego uzasadnienia dla stwarzania podatnikowi możliwości nieograniczonego przerzucania dochodu na innego podatnika niż podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jarosław Ostrowski, radca prawny, doradca podatkowy, Kancelaria Nowakowski i Wspólnicy Oddział Toruń

Przerzucanie dochodów w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania jest praktyką znaną od lat. Powiązania o charakterze kapitałowym często powodują pokusę przesunięcia dochodu z kieszeni do kieszeni, czyli z jednej ze spółek do innej - korzystającej z niższego opodatkowania. W omawianym wyroku skarżący przerzucił część zysku na podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem rolnym, który nie wiąże wzrostu opodatkowania z uzyskiwaniem wyższych dochodów. Warto dodać, że w polskim prawie podatkowym nie ma generalnego zakazu przerzucania dochodów. Przeciwnie - jest to praktyka dopuszczalna, lecz z jej podjęciem wiąże się ryzyko, że organ podatkowy inaczej niż podatnik określi wysokość przychodów lub kosztów, jeśli ich wysokość odbiega od warunków rynkowych. Moim zdaniem NSA słusznie uznał, iż organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w innej kwocie niż podatnik i nie ma tu znaczenia to, że podmiot, na którego dochód przerzucono, nie podlega podatkowi dochodowemu. Takie ograniczenie nie znajduje bowiem dostatecznego uzasadnienia w treści ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego. Nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Istnieje jeszcze czwarta metoda - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli pozostałe sklasyfikowane w przepisach metody nie mogą być zastosowane.

W toku kontroli ustalono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaniżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych poprzez stosowanie niższych marż handlowych dla podmiotów powiązanych kapitałowo i rodzinnie. Organy podatkowe wskazały, że spółka pozostawała w ścisłym związku gospodarczym i kapitałowym z dwoma podmiotami oraz w związku rodzinnym z kolejną firmą. W 1999 roku miała miejsce ożywiona współpraca gospodarcza. Dowodem tego jest fakt, iż wartość sprzedaży netto na rzecz podmiotów powiązanych wynosiła blisko 60 proc. całej sprzedaży.

W ocenie organów spółka sprzedawała towary na rzecz firm prowadzonych przez swoich udziałowców oraz małżonka udziałowca z marżą niższą od stosowanej dla innych niezależnych podmiotów gospodarczych.

Spółka wskazywała na przyczyny stosowania niższych marż dla podmiotów powiązanych, do których należeć miały: wielkość osiąganych obrotów, ilość i asortyment kupowanych towarów, a także odrębne zasady ustalania marż dla Przedsiębiorstwa Instancji Sanitarnych R..

Jednak, zdaniem organów, przedstawiona przez spółkę argumentacja nie znajduje potwierdzenia w faktach i dlatego słusznie dokonano szacowania dochodu.

Rację organom podatkowym przyznał najpierw sąd I instancji. Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki. Jak wyjaśnił sąd, art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 645 z późn. zm.) składa się z całego szeregu przepisów, a te z kolei z jeszcze większej ilości norm prawnych. Zarzut naruszenia art. 11 tej ustawy przez pominięcie przesłanek wskazanych w tym przepisie, niezbędnych dla ustalenia dochodu w drodze szacunku, zarówno nie uwzględnia zmiennej w czasie treści tego artykułu, jak i nie adresuje zarzutu do konkretnego przepisu prawa materialnego. Przesłanki dla ustalenia dochodu w drodze szacunku odmiennie uregulowane są dla trzech rodzajów powiązań pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym oraz w wypadku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi również dla trzech rodzajów sytuacji mogących przybrać formę powiązań. Przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej sąd nie może domniemywać treści zarzutu i wywnioskowywać ich z uzasadnienia tego środka odwoławczego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sporny przepis określa metody szacowania oraz kolejność ich stosowania. W pierwszej kolejności powinna być stosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zarzut powyższy jest zdaniem NSA nietrafny. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego. Nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Artykuł 11 ust. 3 ustawy wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadzał par. 4 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833). Naruszenia tego przepisu rozpoznawana skarga kasacyjna jednak nie zarzuca i dlatego prawidłowość jego wykładni lub stosowania nie mogła być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Paweł Jabłonowski, ekspert podatkowy, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy

W przedmiotowym stanie faktycznym można zgodzić się z podatnikiem o zastosowaniu przez niego metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Uśrednianie marż, które jest istotą metody rozsądnej marży zastosowanej przez ograny podatkowe, prowadzi do wypaczenia realiów biznesowych w niezwykle zróżnicowanych warunkach handlowych. Pozycję podatnika zabezpieczyłoby prawdopodobnie przygotowanie dokumentacji dotyczącej cen transferowych, bowiem wiązałoby organy podatkowe w zakresie metody ustalania marży i prawdopodobnie ułatwiłoby uzyskanie korzystnego stanowiska w sprawie.

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA