Zwolnienia podatkowe od świadczeń przyznanych zatrudnionym pracownikom - orzecznictwo sądowe

Podatniczka w maju 2005 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Umotywowała go tym, że spółdzielnia mleczarska niesłusznie pobrała podatek od przychodów wypłaconych podatnikowi na podstawie ugody sądowej. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony. Stwierdził, że podatniczka otrzymała w 2002 roku odszkodowanie w związku z zawartą ugodą sądową, w wysokości dwumiesięcznych poborów liczonych jak za urlop wypoczynkowy. Jednakże ustawa Kodeks pracy nie wymienia tego rodzaju odszkodowania, w kwestii wysokości odszkodowania odsyła wprost do wynagrodzenia za pracę. Jednocześnie zaznaczył, że w protokole sporządzonym na okoliczność zawartej ugody sądowej brak jest odniesienia do konkretnych przepisów, na podstawie których została określona wysokość przyznanego podatnikowi odszkodowania. Dlatego odszkodowanie wypłacone w 2002 roku w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia liczonego jak za urlop wypoczynkowy nie zostało przyznane na podstawie kodeksu pracy, a zatem nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowanie to bowiem należy traktować jako przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, gdyż jego wypłata związana była ze stosunkiem pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę podatniczki. Przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem między innymi: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, oraz d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W ocenie sądu do prawidłowego opodatkowania odszkodowania w 2002 roku kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy zostało ono otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, a nie forma przyznanego odszkodowania czy też sposób określenia jego wysokości.

Kwestią do wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie było to, czy do kategorii odszkodowań, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą.

Jak podkreślił sąd sam fakt nieprzytoczenia w treści ugody sądowej żadnego z przepisów kodeksu pracy nie może automatycznie oznaczać, iż kodeks ten nie był podstawą prawną przyznania odszkodowania. Przedmiotowe odszkodowanie otrzymane przez skarżącą związane jest z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy przez spółdzielnię mleczarską, zasady zaś ustalania odszkodowań w tego rodzaju sytuacjach reguluje kodeks pracy. Powyższe może więc świadczyć, że przedmiotowe odszkodowanie rzeczywiście, jak twierdzi to skarżąca, zostało otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej - kodeksu pracy.

Bez znaczenia jest przy tym powoływany przez organ podatkowy fakt, że wysokość tego odszkodowania nie jest znana kodeksowi pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, nie uzależniał uznania określonego odszkodowania jako zwolnionego od podatku od ustalania, czy jego wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych ustaw, jak to jest w chwili obecnej. Wystarczającym i jedynym warunkiem do uznania odszkodowania za zwolnione z opodatkowania było otrzymanie go na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Sąd nie podzielił też stanowiska, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku dotyczył jedynie odszkodowań przyznanych przez sąd w formie wyroku, a nie ugody sądowej. Fakt przyznania odszkodowania na podstawie wyroku bądź ugody sądowej nie zmienia jego charakteru, w dalszym ciągu jego celem jest naprawienie szkody za nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie stosunku pracy. Na gruncie prawa cywilnego ugoda sądowa została praktycznie zrównana z wyrokiem sądowym.

Oba sposoby zakończenia sprawy podlegają kontroli sądowej, aby zapadłe rozstrzygnięcie nie tylko było zgodne z prawem, ale również z zasadami współżycia społecznego, a w sprawach pracowniczych także by nie naruszało słusznego interesu pracownika. Zatem strony ugody sądowej nie mają nieograniczonej swobody w kształtowaniu jej treści, zarówno podstawa prawna jej zawarcia, jak i wysokość ugodzonego odszkodowania są kontrolowane przez sąd i w uzasadnionych sytuacjach mogą być uznane za niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe niezrozumiałe jest różnicowanie powyższych rozstrzygnięć na gruncie prawa podatkowego, w szczególności, jak przyjmuje to organ podatkowy, by odszkodowanie ustalone na podstawie wyroku mogło być zwolnione z opodatkowania, to samo zaś odszkodowanie ustalone w ugodzie sądowej było opodatkowane.

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Radosław Boćkowski

ekspert podatkowy, Kancelaria Rachelski i Wspólnicy

Analizując treść wyroku WSA w Białymstoku, należy pierwszej kolejności podnieść, że teza tego orzeczenia utraciła już w pewnym stopniu aktualność w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, w którym to Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim różnicuje sytuację prawną obywatela (na gruncie prawa podatkowego) w zależności od tego, czy źródłem dochodu jest orzeczenie sądowe czy ugoda, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż każde odszkodowanie uzyskane przez podatnika na podstawie zawartej przed sądem ugody (ugody sądowej) korzysta ze zwolnienia podatkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zwolnienie podatkowe obejmuje jednak tylko odszkodowania otrzymane na podstawie ugody sądowej i nie dotyczy ono odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody pozasądowej. Kwestia przytoczenia bądź nieprzytoczenia w treści ugody sądowej przepisów prawa, które stanowią podstawę wypłaty odszkodowania nie ma znaczenia dla istnienia zwolnienia podatkowego, w treści ugody sądowej nie muszą znaleźć się przepisy prawa, które stanowią podstawę wypłaty odszkodowania.

 

 

Spór dotyczył orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i określenia wysokości nie pobranych w 1995 roku zaliczek na podatek dochodowy. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w Szczecinie oraz na terenie przejścia granicznego Kołbaskowo/Pomellen, Krajnik Dolny/Schwedt, Gubin/Guben, które mieszczą się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Zatrudniała na podstawie umowy o pracę na terenie przejść granicznych kasjerów walutowych, agentów ubezpieczeniowych i spedytorów. Zawarte umowy o pracę były umowami zawartymi na czas nieokreślony i powierzały pracownikom obowiązki kasjerów walutowych spedytorów i agentów ubezpieczeniowych do wykonania w placówce położonej na przejściach granicznych. Wynagrodzenie za pracę określone było kwotowo w stosunku do indywidualnego wpływu brutto za dany miesiąc z działalności spedycyjnej.

Dodatkowo pracodawca, zarządzeniem wewnętrznym, przyznał ryczałt za pracę na stanowiskach agenta i spedytora wykonywane na przejściu granicznym. Składane przez spółkę deklaracje obejmowały wynagrodzenie z list płac, nie uwzględniając wypłaconych diet z tytułu pracy wykonywanej na przejściu granicznym. W ocenie organów podatkowych dieta wypłacana pracownikom firmy miała charakter wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu.

Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie organów podatkowych. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie w całym zakresie przyznał jej rację. Sąd przypomniał, że według art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są przychody tych osób z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości określonej w odrębnych przepisach wydawanych przez właściwego ministra. Wynika z tego przepisu, że otrzymywane przez pracownika określone świadczenia (przychody) są wolne od podatku dochodowego wówczas, gdy ich wypłata nastąpiła w związku z podróżą służbową i za czas tej podróży.

Jak zauważył sąd, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Leżąca u podstaw stosunku pracy umowa o pracę winna być zawarta na piśmie z wyraźnym określeniem rodzaju i warunków umowy, a w szczególności określać powinna rodzaj pracy, miejsce jej wykonywania i termin rozpoczęcia pracy oraz wynagrodzenie odpowiadające rodzajowi pracy. Regulacja powyższa oznacza, że określenie miejsca wykonywania pracy oraz wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy należy do istotnych i niezbędnych elementów umowy o pracę oraz powstałego, w następstwie jej zawarcia, stosunku pracy.

Regulując kwestie związane z ustaleniem wynagrodzenia za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą, kodeks pracy upoważnił wskazany przez siebie organ wykonawczy do określenia w drodze aktu wykonawczego zasad ich przyznawania.

W ocenie NSA o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jak zauważył sąd, z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w spółce na przejściu granicznym wynika, że miejsce to było zwykłym i stałym miejscem wykonywania przez nich pracy. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że udając się do miejsca wykonywania tej pracy zatrudnieni na tym przejściu pracownicy nie odbywali podróży służbowej w rozumieniu przepisów dotyczących pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju. A otrzymywane przez nich dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania tej pracy w tych warunkach nie stanowiło wypłat wolnych od opodatkowania.

Sąd jednak uznał, że organy naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń faktycznych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w umowach o pracę zawartych z pracownikami agencji celnej prowadzonej przez skarżącego jako miejsce wykonywania przez nich pracy wskazane zostało przejście graniczne, które, co również nie jest kwestionowane, położone są na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wykonywanie zatem pracy przez kasjerów agentów ubezpieczeniowych i spedytorów na przejściach granicznych wymaga przekroczenia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą. Tym samym część dochodów kasjerów walutowych spedytorów i agentów ubezpieczeniowych, jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży poza granicami kraju obliczonych za okres, w jakim praca była wykonywana, jest wolna od podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Piotr Sidor

ekspert podatkowy, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

W powyższym wyroku, NSA raz jeszcze potwierdził powszechnie przyjmowany pogląd, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań określonych przez pracodawcę poza stałym miejscem pracy pracownika ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania. Na szczególną uwagę zasługuje w powyższym wyroku jednak zupełnie inny aspekt prawny - ocena zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy z podróżą służbową do czynienia nie mamy (brak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy), wolna od podatku dochodowego pozostaje nadal część dochodów uzyskanych przez pracowników przebywających czasowo za granicą, w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach regulujących pokrywanie kosztów podróży służbowych. W związku z powyższym w sytuacji, gdy pracownik, wykonując pracę czasowo za granicą, nie korzysta z prawa do wyłączenia z opodatkowania rekompensaty z tytułu podróży służbowej - gdyż w sensie prawnym nie odbywa takiej podróży i nie ponosi obciążeń z tym związanych - to w istocie ma prawo do swoistej ulgi

Sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1999. Spór dotyczył charakteru świadczeń otrzymywanych przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego (SKO). Zdaniem organów podatkowych otrzymują oni nie rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu, lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę. Dlatego też podatnikowi, który był pozaetatowym członkiem SKO, odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Ostatecznie sprawa trafiła na wokandę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uwzględnił skargę kasacyjną podatnika. W ocenie sądu nie ma wątpliwości, że dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie. Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem (z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest dietą.

W uzasadnieniu zauważono, że sąd pierwszej instancji szczególną wagę przywiązał do słowa wynagrodzenie użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wiążąc to pojęcie wyłącznie z wykonaną pracą. To z kolei w jego ocenie uzasadnia odpowiednie stosowanie art. 80 kodeksu pracy. Sąd kasacyjny nie podzielił jednak tego stanowiska.

NSA zwrócił uwagę, że wyraz wynagrodzenie jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych, jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach. Użycie słowa wynagrodzenie nie musi oznaczać, że chodzi o wynagrodzenie za pracę. Bez względu na sposób wyliczenia sporne kwoty są wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach, o czym przesądza treść ustawy a nie rozporządzenia. Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu praca - w jego językowym (potocznym) znaczeniu. Jednakże przyjęcie, że w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT chodzi o ekwiwalent za pracę w prawnym tego słowa znaczeniu, prowadzi zdaniem NSA do zawężenia treści tego przepisu.

Sąd podkreślił ponadto, że utraty zwolnienia podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy samych tylko zasad określania wynagrodzeń. Dlatego wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego.

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Michał Zając

prawnik, kancelaria Stolarek & Grabalski

Do wydania komentowanego wyroku NSA przyczyniła się m.in. wieloznaczność pojęć wynagrodzenie i dieta przy jednoczesnym braku definicji legalnych tych pojęć w ustawie. Istotne było również właściwe określenie wzajemnych relacji pomiędzy zakresami obu tych pojęć na gruncie tej ustawy. Sąd wyraźnie wskazał, że nie ma wątpliwości, że dieta, o której mowa, mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie. Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem, ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 jest dietą. W związku z tym przedmiotowe świadczenie pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego (nazwane w ustawie o SKO wynagrodzeniem) stanowiło wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy podatkowej, ale innego rodzaju niż wynagrodzenie za prace, o którym mowa w kodeksie pracy.

Podatnik w okresie od 4 sierpnia 1998 r. do 17 listopada 1998 r. pracował jako marynarz na statku pod banderą Danii i z tego tytułu osiągnął dochód. Co prawda zgodnie z art. 23 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Królestwa Danii z dnia 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podwójnego opodatkowania unika się w wypadku Polski, jeżeli podatki zapłacone w Danii przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce od uzyskanego dochodu lub posiadanego majątku, który na mocy niniejszej umowy może być opodatkowany w Danii, zostaną odliczone od podatków należnych Polsce.

Jednak jak zauważyły organy podatkowe z informacji przesłanej przez płatnika duńskiego, wynika, że podatnikowi nie pobrano zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto oprócz dochodów uzyskanych w Danii uzyskał on również dochód z pracy najemnej na statku pływającym pod banderą cypryjską w okresie od 26 marca do 2 maja 1998 r.

W związku z tym, że w 1998 roku oprócz zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik osiągnął również dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z pracy najemnej w Danii, w celu określenia należnego podatku dochodowego organy zastosowały art. 27 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. dochodów uzyskanych w Danii, dodaje się dochód osiągnięty z pracy najemnej na Cyprze i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1, następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Ustaloną stopę stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. dochodu uzyskanego w Danii.

Sprawą ostatecznie zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że skarga jest zasadna. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Tymi odrębnymi przepisami w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych są w tym przypadku przepisy rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolna od podatku jest część dochodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach.

Ustawodawca podatkowy, wskazując na odrębne przepisy, odwołał się do wysokości całej diety w nich określonej, a nie do stosowania tych odrębnych przepisów, które określają zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej - wyjaśnił NSA. Podatnik żadnej podróży nie odbywał i chociażby z tego powodu stosowanie wobec niego zasad określonych w rozporządzeniu było nieuzasadnione.

Jak podkreślił sąd, przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do pomniejszenia dochodu o tę jego część, która odpowiada iloczynowi kwoty diet w pełnej wysokości, określonej na podstawie odrębnych przepisów i liczby dni, za które była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium. Podobny pogląd wyraził minister finansów w piśmie adresowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej z dnia 9 lutego 2001 r. (nr PB5/HM-219-033-25/01, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2001/2/13).

Jednocześnie w ocenie sądu fakt, że podatkowe władze Danii zrezygnowały z poboru podatku od uzyskanych przez skarżącego dochodów, nie zwalnia podatnika od zapłaty tego podatku w Polsce. Zwolnienie tych dochodów z opodatkowania w Danii jest sprawą wewnętrzną tego kraju i nie może mieć wpływu na obowiązek podatkowy w Polsce, wynikający z art. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ani bowiem umowa międzynarodowa ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiego zwolnienia. O tym, jakie przychody (uzyskane przez polskich podatników w Danii) korzystają ze zwolnienia od podatku w Polsce, stanowią przepisy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Tomasz Kret

ekspert podatkowy, starszy konsultant, PricewaterhouseCoopers

W obecnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal pozwala na zwolnienie spod opodatkowania części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy.

W odróżnieniu jednak od brzmienia powyższego przepisu obowiązującego w chwili wydania omawianego wyroku, obecnie zwolnienie przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, a nie za okres, w którym praca była wykonywana.

Ponadto za każdy dzień pozostawania w stosunku pracy podatnik może pomniejszyć swój przychód o kwotę stanowiącą równowartość 30 proc. diety dla danego kraju, określonej w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Natomiast osoby, które otrzymują stypendia podczas pobytu za granicą, mogą zmniejszyć swój przychód podlegający opodatkowaniu, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o równowartość diety z tytułu podróży służbowych za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Organy podatkowe zarzuciły spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnikowi błędy w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 1994 r. Spółka zaniżyła wysokość należnych zaliczek, gdyż nie zostały przez nią zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, jako podlegające opodatkowaniu wypłacone pracownikom należności (ekwiwalenty pieniężne) z tytułu używania przez nich własnych narzędzi i ekwiwalenty za posiłki. Brak jest podstaw prawnych do uznania wypłat z tytułu użytkowania przez pracowników własnych narzędzi i ekwiwalentów za posiłki profilaktyczne za przychody wolne od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi spółki. Jak zauważył sąd, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 i 13 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym posiłków profilaktycznych) oraz ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, sprzęt i materiały stanowiące ich własność.

Przepisy nie zwalniają od podatku dochodowego wszystkich wypłaconych pracownikom ekwiwalentów, lecz jedynie te, które są wypłacone w zamian za świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, do których wypłacenia zakład jest tymi przepisami zobligowany.

W tym przypadku wypłacony przez spółkę pracownikom ekwiwalent za posiłki regeneracyjne nie może być uznawany za świadczenie wynikające z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Świadczenia takie należało uznać za przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu, od którego spółka jako płatnik zobowiązana była obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Dotyczy to również wpłaconego pracownikom ekwiwalentu za używanie przez pracowników własnych narzędzi.

Jak podkreślił sąd, wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych powinny być odpowiednio udokumentowane. Obowiązki w tym zakresie obciążają nie tylko podatników, ale i płatników. Co do zasady to płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek). Musi on dysponować odpowiednimi dowodami, pozwalającymi stwierdzić, że dane świadczenie jest wolne od podatku - podkreślał sąd.

Analizie pod kątem spełnienia przesłanek do zwolnienia podlegać musi każdy indywidualny przypadek wypłacenia ekwiwalentu. Płatnik winien wykazać, że w każdym przypadku wypłacenia ekwiwalentu miało miejsce wykorzystanie przez pracownika własnego sprzętu, narzędzi lub materiału.

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Michał Grzybowski

menedżer, doradca podatkowy, Ernst & Young

Analizowany wyrok NSA, mimo że wydany w 1999 roku, nadal pozostaje aktualny. Podobnie jak przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tak również Ordynacja podatkowa przewiduje, iż płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany od podatnika lub pobrany a niewpłacony. Zgodzić się w związku z tym należy ze stwierdzeniem sądu, że płatnik powinien dokonywać we własnym zakresie właściwej oceny kwalifikacji danego świadczenia dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonując takiej oceny, w szczególności w przypadku korzystania ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w przepisach ustawy o PIT, płatnik powinien dysponować dokumentacją, która pozwoli na udowodnienie istnienia przesłanek do zastosowania danego zwolnienia z opodatkowania.

Organy podatkowe zakwestionowały sposób, w jaki spółka cywilna rozliczyła delegacje służbowe pracowników. W ocenie organów podatkowych zawyżyła ona ilość diet i noclegów, a tym samym wypłaciła wyższe kwoty niż przewidywały przepisy zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju oraz zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli w zakresie zawyżenia kosztów z tytułu rozliczenia ryczałtów za noclegi. Nie podzieliła zaś poglądu w sprawie rozliczenia diet, które rozliczane przez nią były od godziny wyjazdu do 24.00 oraz od 24.00 do godziny przyjazdu. Jeżeli pracownik wyjechał 2 stycznia o godz. 10.00 i powrócił 3 stycznia o godz. 13.00, liczono 2 doby, a nie 1 1/3 doby.

Spór trafił do sądu. Jak zauważył NSA, w 1996 roku, którego spór dotyczy, zasady ustalania i wysokość należności za czas podróży służbowej pracowników poza granicami kraju określało zarządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (MP nr 1, poz. 10 z późn. zm.), obowiązujące do dnia 1 czerwca 1996 r., a ponadto zarządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (MP nr 34, poz. 346), które weszło w życie z dniem 2 czerwca 1996 r.

Diety przeznaczone są na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Przysługiwały w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży służbowej. Wysokość diety za dobę podróży służbowej w poszczególnych krajach określają załączniki. I jak podkreślił sąd, przy obliczaniu diet stosuje się następujące zasady. Za każdą dobę przysługiwała dieta w pełnej wysokości. Za niepełną dobę: a) do 8 godzin - 1/3 diety, b) ponad 8 do 12 godzin - 1/2 diety, c) ponad 12 godzin - dieta w pełnej wysokości.

Czas podróży służbowej pracownika poza granicami kraju liczy się przy podróży służbowej odbywanej środkami komunikacji lądowej od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju. Znaczy to, że czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju - podkreślił NSA. I to bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny zmiany daty, itp. Dobę zaś stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten okres się zaczyna. Zdaniem sądu z powołanych przepisów nie wynika, aby czas podróży służbowej pracownika liczony miał być tak, jak to robiła strona, z uwzględnieniem godziny 24.00 (do godziny 24.00 jedna doba i od godziny 24.00 następna doba).

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do zarządzenia. W razie zaś nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługiwał ryczałt w wysokości 25 proc. tego limitu (par. 9 ust. 1 i 2 obu zarządzeń).

Cytowane wyżej przepisy w sposób precyzyjny określają sposób obliczania przez pracodawcę konkretnej kwoty (nie zaś „dopuszczalnego limitu”, jak twierdzi skarżąca), jaką winien on wypłacić pracownikowi z tytułu odbytej przez niego konkretnej podróży służbowej. Kwota ta, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, stanowi przychód pracownika wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Rafał Garbarz

menedżer, doradca podatkowy Ernst & Young

Istotną kwestią stosowania zwolnienia podatkowego w zakresie należności otrzymywanych za czas podróży służbowych jest określenie wysokości świadczeń otrzymywanych w związku z podróżą. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1996 roku zwolnione z opodatkowania były należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Pomimo nowelizacji przepisów wniosek wynikający z treści wyroku znajduje zastosowanie również w istniejącym stanie prawnym. Oznacza to, iż również obecnie sposób interpretacji regulacji prawa pracy w zakresie naliczania diet i innych należności za czas podróży służbowej skutkuje określonymi konsekwencjami podatkowymi. Zgodnie bowiem z zobowiązującymi przepisami zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności związane z podróżami służbowymi, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W rezultacie płatnik dokonujący wypłaty świadczeń ponad wskazane limity jest obowiązany pobrać od nadwyżki zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organy podatkowe odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W październiku 2001 r. podatnik otrzymał pierwszą ratę rekompensaty od firmy niemieckiej w kwocie blisko 2 mln zł. Zdaniem pełnomocnika podatnika kwota ta była odszkodowaniem w rozumieniu prawa cywilnego. Organy odmówiły stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W ich ocenie z treści przedłożonych dokumentów - umowy dystrybucyjnej z 25 września 2001 r., umowy o rozwiązaniu umowy oraz umowy do niej dodatkowej, otrzymana rekompensata nie stanowi odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów prawa cywilnego. Ani umowa, ani sam podatnik nie określił wysokości szkody polegającej na wystąpieniu rzeczywistej szkody. To oznacza, że nie jest to szkoda polegająca na wystąpieniu rzeczywistej straty w majątku podatnika. Zwolnieniem objęte są jedynie odszkodowania za rzeczywiste straty, a nie za utracone korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, kontynuując prowadzenie działalności w ramach umowy dystrybucyjnej.

Spór trafił do sądu administracyjnego, który uznał, że skarga jest zasadna. Sąd przyznał, że orzecznictwo w zakresie spornego unormowania nie było jednolite. Do listopada 2004 r. organy podatkowe oraz sądy uznawały, iż na potrzeby ustawy pojęcie - odszkodowania - było zakreślone wąsko. Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu majątku sprzed stanu wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie uznawano uzyskane świadczenie za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym odmawiano charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie oczekiwanych korzyści lucrum cessans. Argumentem za było twierdzenie, że gdyby uznać takie świadczenie za odszkodowanie, podatnik uzyskujący je byłby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika, który rzeczywiście korzyść osiągnął.

Uznawano także, że przepis ten nie dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie umów, albowiem źródłem wypłaty odszkodowania winien być konkretny przepis ustawy, a nie umowa, która pozwala stosunek odszkodowawczy kształtować swobodnie. Od takiej jednak zawężonej interpretacji pojęcia odszkodowanie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w podjętej 24 listopada 2003 r. uchwale 7 sędziów (sygn. akt FPS 9/03, opublikowana ONSA 2004/45).

Sąd podkreślił, że uregulowanie w odrębnej umowie terminu i warunków rozwiązania umowy dystrybucyjnej, w sposób odmienny niż umowa ta przewidywała nie pozbawia strony prawa do żądania odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy. Odszkodowanie takie ma swe źródło w art. 471 kodeksu cywilnego i obejmuje zarówno rzeczywistą stratę jak i utracone korzyści.

W ocenie sądu umowę zawartą w celu realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 471 kodeksu cywilnego należy traktować analogicznie jak umowy zawarte na podstawie art. 101 kodeksu pracy oraz art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a otrzymane z tego tytułu odszkodowanie jako otrzymane na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Wszystkie te umowy mają swe źródło w ustawie. Nie ma znaczenia stopień szczegółowości unormowania ustawowego, by ocenić, czy wypłacone świadczenie zostało otrzymane na podstawie przepisów ustawy, czy nie.

Sąd podzielił także pogląd, że odszkodowanie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, powinno być rozpatrywane w dwóch aspektach - rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) oraz utraconych korzyści (lucrum cessans).

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA

Michał Grzywacz

ekspert podatkowy, związany z Kancelarią Krawczyk i Wspólnicy

Komentowanym wyrokiem sąd administracyjny przesądził co najmniej dwie wątpliwości, jakie istniały na gruncie obowiązujących do końca 2002 roku przepisów. Po pierwsze, sąd uznał, że zwolnione z podatku dochodowego są takie odszkodowania, których bezpośrednim tytułem wypłaty jest konkretny przepis prawa bez względu na formę, w jakiej odszkodowanie zostanie wypłacone. Oznacza to, że bezpośrednim tytułem wypłaty nie musi być jedynie wyrok sądu czy decyzja administracyjna, ale może być nim np. umowa zawarta w następstwie realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej jednej ze stron.

Wreszcie sąd, wbrew większości ówczesnych poglądów organów podatkowych, przyznał, że zwolnieniu z opodatkowania podlega odszkodowanie rozumiane nie tylko w aspekcie rzeczywiście poniesionej szkody (damnum emergens), ale także w zakresie utraconych przez podatnika korzyści (lucrum cessans). Przyznanie zwolnienia jedynie w stosunku do damnum emergens nie wynikało z ówcześnie obowiązujących przepisów, a zatem jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, zdaniem sądu, pozbawione były podstawy prawnej. Niestety, tezy te, mimo że niezmiernie korzystne dla podatników, wobec licznych nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT utraciły częściowo swoją aktualność.