Ewidencja księgowa rozliczeń VAT w biurach podróży

Warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium kraju, a także za granicą, jeżeli umowy z klientami o świadczenie tych usług są zawierane na terytorium kraju, określa ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268). Jednak specyficzne zasady opodatkowania usług turystycznych wynikają przede wszystkim z przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.). Powodują one konieczność odpowiedniego dostosowania ewidencji rachunkowej przedsiębiorstw działających w tej branży.

Przepisy tej ustawy pośrednio wyodrębniają trzy przypadki, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik:

1) nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

2) oprócz towarów i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część usług wykonuje we własnym zakresie (usługi własne),

3) wszystkie czynności wykonuje we własnym zakresie.

W odniesieniu do usług turystycznych wykazanych w 2 pierwszych punktach przewidziano szczególne zasady opodatkowania. Natomiast w 3. przypadku zastosowanie mają ogólne zasady rozliczania VAT.

Szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych zostały określone w art. 119 ustawy o VAT. W tym systemie opodatkowania podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zaś marża w tym przypadku to różnica pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Należy podkreślić, że ustawodawca ograniczył podatnikom stosującym marżę, jako podstawę opodatkowania VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług. Oznacza to, że podatnikom tym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podkreślenia wymaga fakt, że szczególne unormowania mają zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

• prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Jak więc wynika z powyższego, ze szczególnych procedur w zakresie opodatkowania usług turystycznych mogą korzystać przede wszystkim biura podróży, które wykonują usługi turystyczne we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oprócz szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych, ustawodawca przewidział ich opodatkowanie również na zasadach ogólnych. I tak, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla tych usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Taka sytuacja wystąpi u stosunkowo licznej grupy podmiotów świadczących usługi turystyczne.

Może się zdarzyć również tak, że podatnik będzie wszystkie czynności wykonywał we własnym zakresie. Przypadek taki jednak można zaobserwować w sytuacji niewielkiej liczby podatników. W szczególności będzie to dotyczyło dużych biur podróży, niezależnych od usługodawców zewnętrznych, czyli posiadających własne środki transportu, hotele lub ośrodki wypoczynkowe.

Należy jednak podkreślić, że jeśli podatnik będzie jednocześnie rozliczał się na zasadach marży i na zasadach ogólnych, to w części, gdzie będzie stosował rozliczenie marżą (dotyczące usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty), nie będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami własnymi takie ograniczenie nie obowiązuje.

W odniesieniu do usług turystyki ustawodawca określił nie tylko inny od ogólnego termin powstania obowiązku podatkowego (który w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi), ale również szczególne wymogi, które powinna spełniać faktura dokumentująca usługi turystyki objęte szczególną procedurą. Związane jest to z tym, że podatnik w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Zróżnicowane są również stawki stosowane przy opodatkowywaniu tych usług. Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 proc., jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli zaś usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 proc. tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Powyższe unormowanie stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty.

W związku z tak zróżnicowanymi zasadami opodatkowania usług turystycznych, różnie też będą wyglądać księgowania tych usług. Podkreślenia wymaga przede wszystkim fakt, że istotną sprawą w turystyce jest powiązanie zasad rachunkowości z dokumentacją merytoryczną, taką jak program imprezy, kalkulacje ceny oraz rejestr imprez, a w nim numer imprezy, którego nie wolno zmieniać. Oznacza to, że konieczne jest, aby każdy dokument związany z procesem gospodarczym był oznaczony tym numerem imprezy, który powinien mieć dalej powiązanie z zespołem kont kosztów.

Ewidencja księgowa usług turystycznych w podmiotach stosujących szczególną procedurę opodatkowania przebiega następująco:

1. Księgowanie zakupu usług obcych (np. kolacji, obiadu, obiadokolacji) lub towarów udokumentowanych fakturą VAT, która została wystawiona dla podmiotu prowadzącego działalność turystyczną:

a) wartość w cenie zakupu (wartość brutto):

Wn konto „Rozliczenie zakupu”

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”,

b) zarachowanie usług w koszty – w wartości wynikającej z faktury, równej wartości brutto (wraz z VAT niepodlegającym odliczeniu):

Wn konto „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5

Ma konto „Rozliczenie zakupu”.

2. Księgowanie sprzedaży usługi turystycznej – faktura VAT marża:

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” (wartość według faktury)

Ma konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” (VAT obliczony zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT)

Ma konto „Sprzedaż usług” (wartość netto sprzedaży).

Natomiast ewidencja księgowa usług turystycznych w podmiotach stosujących ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT będzie wyglądać następująco:

1. Księgowanie zakupu usług obcych (np. obiadu, kolacji) lub towarów udokumentowanych fakturą VAT wystawioną dla podmiotu prowadzącego działalność turystyczną:

Wn konto „Rozliczenie zakupu” (wartość w cenie zakupu bez VAT)

Wn konto „VAT naliczony i jego rozliczenie” (VAT naliczony podlegający odliczeniu)

Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” (kwota brutto do zapłaty)

oraz równolegle zarachowanie w koszty wartości netto zakupu:

Wn konto „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5

Ma konto „Rozliczenie zakupu”.

2. Księgowanie faktu pobrania od klienta zaliczki na poczet przyszłej usługi turystycznej:

Wn konto „Rachunek bankowy” lub „Kasa”

Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami”.

3. Księgowanie faktury VAT dokumentującej wpłaconą zaliczkę:

a) kwota wpłaconej zaliczki:

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”

Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

b) VAT należny:

Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”.

4. Przeksięgowanie rozliczeń międzyokresowych przychodów w okresie wykonania usługi turystycznej:

Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto „Sprzedaż usług”.

5. Księgowanie faktury VAT za usługi turystyczne (jeżeli pobrano zaliczkę, to wartość na fakturze pomniejsza się o tę zaliczkę):

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” (wartość do zapłaty przez klienta kupującego usługę turystyczną)

Ma konto „Sprzedaż usług” (wartość netto)

Ma konto „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” (VAT należny).

Podmioty zaś, które świadczą jednocześnie usługi własne, jak też usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, będą księgować usługi mając na uwadze oba powyżej wskazane systemy księgowania, w zależności od ich rodzaju.