REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Przychody zwolnione od podatku

REKLAMA

W katalogu zwolnień istotne miejsce zajmują nieopodatkowane świadczenia na rzecz pracowników. Wprawdzie ustawodawca coraz bardziej ogranicza ich krąg, ale dobrze skonstruowany pakiet wynagrodzeń ciągle może przynieść znaczne oszczędności podatkowe. Część zwolnień została określona w samej ustawie, jednak znaczna ilość korzystnych rozwiązań wynika z przyjętych w danej firmie metod "premiowania" pracowników i sposobów ich rozliczania. Poniżej przedstawiamy najpopularniejsze świadczenia pracownicze ze wskazaniem, w jakich sytuacjach nie będą one zwiększały przychodu podatkowego.
1. Wolne od podatku przychody pracowników
1.1. Samochód dla pracownika

Jednym z najpopularniejszych sposobów dowartościowania pracownika jest udostępnienie mu samochodu służbowego. Pracownik dojeżdża nim do pracy i załatwia firmowe sprawy. Ponieważ samochód jest przeznaczony na potrzeby przedsiębiorstwa, pracodawca nie dolicza wartości tego świadczenia do przychodów pracownika. Oczywiście trudno sobie wyobrazić sytuację, w której samochód nie jest używany również dla celów prywatnych. Czy wtedy powstanie przychód? Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód ze stosunku pracy uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń. Jak czytamy w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów będących odpowiedzią na pytanie „Rzeczpospolitej” (G.L., Samochód to przychód , „Rzeczpospolita” z 27 lipca 2004 r.): tego rodzaju świadczeniem jest niewątpliwie udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.
Jeżeli więc pracownicy urzędu skarbowego będą w stanie udowodnić, że samochód jest również wykorzystywany na cele prywatne (co nie jest łatwe i wymaga bardzo skrupulatnych analiz), mogą wartość takiego świadczenia opodatkować jako przychód ze stosunku pracy. Z reguły wartość takiego świadczenia będzie ustalana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego samego rodzaju usług w danej miejscowości. Tak więc będą brane tu pod uwagę ceny stosowane przez firmy zajmujące się wypożyczaniem samochodów. Jak czytamy w wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce zamieszczonych na stronach internetowych Izby Skarbowej w Poznaniu: Ustalając zatem przychód (wartość nieodpłatnego świadczenia) z udostępniania samochodu służbowego do celów prywatnych, zdaniem tutejszego urzędu należy wziąć pod uwagę markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie itp., a także zasady korzystania z niego (np. kto płaci za paliwo, przeglądy techniczne, naprawy itp.) i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Pana zakład firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika.
W praktyce jednak urzędy skarbowe rzadko zajmują się ustalaniem wysokości przychodu z tego tytułu, oczywiście poza skrajnymi sytuacjami, kiedy przykładowo ze zgromadzonych faktur wynika, że pracownik jeździ 24 godziny na dobę.
1.1.1. Samochód służbowy a składki na ubezpieczenia społeczne
Świadczenie polegające na udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowiąc przychód tego pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu przepisów podatkowych będzie również objęte składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Należy bowiem pamiętać, że – stosownie do treści art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1 i 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – dla pracownika podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem:
1) zasiłków i świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego,
2) przychodów określonych w § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
3) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (tylko w przypadku ubezpieczeń społecznych).
Tymczasem wymienione w pkt 2 rozporządzenie do przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek nie zalicza świadczenia, o którym mowa wyżej.
1.2. Samochód pracownika opłacany przez pracodawcę
Pracodawca może też zwrócić pracownikowi wydatki poniesione na używanie własnego samochodu na firmowe potrzeby. Jednak od 1 stycznia 2004 r. zlikwidowano zwolnienie od podatku tzw. ryczałtów samochodowych. Przypomnijmy, iż do końca 2003 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku były kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych w jazdach lokalnych na potrzeby zakładu pracy – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu.
W praktyce pojawiła się jednak interpretacja, że kwoty wypłacane pracownikom za wykorzystywanie na potrzeby pracodawcy własnego samochodu mogą nadal korzystać ze zwolnienia – i to na korzystniejszych zasadach (nie są ograniczone ustawowym limitem). Podstawą do takiego zwolnienia jest art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące ich własność. Zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 13 jest szeroki, ponieważ obejmuje wszystkie narzędzia i sprzęty używane przez pracownika. Mogą to więc być przykładowo komputery, telefony komórkowe, wiertarki. Nie ma powodów, aby narzędzia takiego nie stanowił samochód pracownika. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje bowiem pojęć wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, natomiast w potocznym znaczeniu „narzędzie” to „każdy przedmiot umożliwiający lub ułatwiający wykonanie jakiejś pracy”, natomiast sprzęt to „każdy przedmiot, rzecz, urządzenie o charakterze użytkowym” (szerzej o zasadach przyznawania ekwiwalentów piszemy na str. 18).
Z poglądem tym nie zgadza się jednak Ministerstwo Finansów. Już w wyjaśnieniach wydanych przed likwidacją zwolnienia („Rzeczpospolita” z 23 grudnia 2003 r.) stwierdziło: Do końca 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) funkcjonują dwa zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 13 i 22. Na podstawie tych przepisów wolne od podatku dochodowego są:
ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność (art. 21 ust. 1 pkt 13),
kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych na potrzeby zakładu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 22).
Należy zauważyć, iż pierwotny tekst ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opublikowany w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350, także zawierał ww. niezależne od siebie tytuły zwolnień przedmiotowych. Ustawodawca nie powielał zatem zwolnienia, które mieści się już w zakresie innego przepisu. Stąd nie można uznać, iż zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w pkt 22 mieści się w przepisie pkt 13. W związku z tym skreślenie pkt 22 w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza likwidację tego zwolnienia. Na marginesie należy zauważyć, iż od 1 stycznia 2004 r. świadczenia z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych na potrzeby zakładów pracy w celu odbycia podróży służbowej będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionym stanowiskiem ministerstwa trudno się zgodzić. Jeśli bowiem zwolnienie dotyczące ekwiwalentów jest zwolnieniem ogólnym (odnoszącym się do wszelkiego rodzaju ekwiwalentów), to zwolnienie ryczałtów było przepisem szczególnym mającym zastosowanie tylko do kwot z tytułu używania samochodów przez pracowników. Ryczałt jest bowiem formą ekwiwalentu, z określonymi zasadami jego stosowania. Ponieważ rozwiązanie szczególne zostało zlikwidowane, od 1 stycznia 2004 r. zastosowanie powinien mieć przepis ogólny. Należy wyraźnie podkreślić – nadal obowiązuje zwolnienie ekwiwalentów za wykorzystywany przez pracowników sprzęt. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że takim sprzętem nie jest samochód.
Jednak ministerstwo konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko. W następnych wyjaśnieniach (pismo z 10 lutego 2004 r. opublikowane w „Rzeczpospolitej” z 12 lutego 2004 r.) Ministerstwo Finansów podkreśliło, że ryczałt samochodowy jest przychodem ze stosunku pracy, a nie z innych źródeł (co mogłoby wynikać z faktu, że jest on wypłacany na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pracownikiem).
Od 1 kwietnia 2004 r. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawił się pkt 23b stanowiący, iż wolny od podatku jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika na potrzeby zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.
Przepis ten może być rozumiany tak: zwolnienie przysługuje wszystkim pracownikom, ponieważ możliwość używania samochodu przez pracownika do celów służbowych wynika z ustawy o transporcie drogowym, a obowiązek zwrotu kosztów z tym związanych z rozporządzenia Ministra Infrastruktury wydanego na jej podstawie.

Jednak w piśmie z 27 sierpnia 2004 r. (nr PB5/IMD-033-35-1135/04) Ministerstwo Finansów stwierdziło: Przepis w tym brzmieniu (art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy – przyp. aut.) oznacza jednak węższy zakres zwolnienia od tego, jaki obowiązywał do końca 2003 r. Nieopodatkowane są tylko te świadczenia, wypłatę których przewidują przepisy ustawy:
– wyznaczając pracodawcy obowiązek ich wypłaty, bądź
– wskazując możliwość zwrotu kosztów używania samochodu w pracy.
W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.
Należy zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 34a ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.) na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, dla celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy. Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.
Powołany powyżej przepis normuje jedynie ogólną regułę dotyczącą możliwości używania dla celów służbowych – na podstawie umowy cywilnoprawnej – pojazdów będących własnością pracownika.
Przepis ten nie normuje zatem obowiązku lub możliwości zwrotu omawianych kosztów przez pracodawcę. Z powołanego przepisu wynika natomiast, iż podstawą wykorzystywania pojazdu jest umowa cywilnoprawna zawarta między pracownikiem a pracodawcą. Norma zawiera ponadto upoważnienie do wydania rozporządzenia określającego warunki ustalania i sposób dokonywania zwrotu omawianych kosztów. Stąd też koszty z tytułu używania pojazdów mechanicznych, przyznawane pracownikom na podstawie art. 34a ustawy o transporcie drogowym, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tym stanowiskiem ministerstwa można oczywiście polemizować, nie zmienia to jednak faktu, że urzędy skarbowe stosują je w praktyce. Tak więc, zdaniem organów podatkowych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko listonoszów i leśników (mają oni prawo do zwrotu omawianych kosztów zagwarantowane ustawowo).
1.2.1. Zwrot kosztów eksploatacji samochodu a składki na ubezpieczenia społeczne
Zwrot poniesionych przez pracownika wydatków – w związku z wykorzystywaniem do celów służbowych prywatnego samochodu – pod pewnymi warunkami wyłączony jest z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a co za tym idzie, na ubezpieczenie zdrowotne. A mianowicie, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z podstawy wymiaru składek wyłączony jest zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, na potrzeby pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Tego rodzaju przychód nie stanowi podstawy wymiaru składek jedynie do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 13 przywołanego wyżej rozporządzenia wynika równocześnie, że w odróżnieniu od przepisów podatkowych, przepisy dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek nie uzależniają wyłączenia zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych z podstawy wymiaru składek od tego, czy obowiązek ich ponoszenia przez zakład pracy lub możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.
1.3. Jazda lokalna a podróż służbowa
Nadal zwolnione od podatku są diety oraz inne należności za czas podróży służbowej pracownika (do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tak więc dla ustalenia wysokości zwolnienia musimy sięgnąć do rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej:
• z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn.zm.),
• z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn.zm.).
Przypomnijmy, że z tytułu podróży służbowej na terenie kraju pracownikowi przysługują:
• diety,
• zwrot kosztów:
– przejazdów,
– noclegów,
– dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
– innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta za dobę krajowej podróży służbowej wynosi obecnie 21 zł. W związku z tym ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej wynosi 4,20 zł (21 zł x 20%), natomiast ryczałt za nocleg 31,50 zł (21 zł x 150%).

Natomiast wysokość diet służących pokryciu kosztów wyżywienia oraz innych drobnych wydatków w trakcie podróży służbowej poza granicami kraju określa załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Jest ona uzależniona od kraju podróży. Na tej podstawie wylicza się również wysokość limitu na nocleg.
Co istotne, pracodawca może sam ustalić wysokość należności za podróż służbową, jednak wysokość diety nie może być niższa niż 21 zł.
Z tytułu odbycia podróży służbowej własnym pojazdem pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr, ustalanej przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż:
• 0,4894 zł – dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm 3 ,
• 0,7846 zł – dla samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm 3 ,
• 0,2161 zł – dla motocykla (w podróży krajowej),
• 0,1297 zł – dla motoroweru (w podróży krajowej).
W przypadku gdy świadczenia za podróż służbową przekroczą limity określone w rozporządzeniu, nadwyżka podlega opodatkowaniu.
Przykład
Pracownik pana Kowalskiego wyjechał 24 lutego br. o godz. 8.00 w podróż służbową własnym samochodem o pojemności silnika powyżej 900 cm 3 . Podróż trwała do 26 lutego do godz. 22.00. Ponieważ pan Kowalski nie przyjął odmiennych zasad rozliczania podróży służbowych, pracownikowi przysługuje dieta w wysokości 63 zł (2 doby + 14 godzin). Pracownik w trakcie podróży nocował w hotelu i poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości 150 zł (udokumentowany fakturą). W trakcie wyjazdu przejechał 600 km (udokumentowane w ewidencji przebiegu pojazdu). W związku z tym otrzymał zwrot kosztów podróży w wysokości 600 km x 0,7846 zł = 470,76 zł.
Łącznie od pracodawcy otrzymał 683,76 zł. Kwota ta jest zwolniona od podatku dochodowego.
Jak więc widać, zwrot kosztów wykorzystywania własnego samochodu przez pracownika może być zwolniony od podatku w przypadku, gdy mamy do czynienia z podróżą służbową.
Przykład
W marcu 2005 r. pan Nowak przejechał własnym samochodem (o pojemności silnika do 900 cm 3 ) 1000 km w podróży służbowej. Udokumentowane to zostało w ewidencji przebiegu pojazdu. W związku z tym pracodawca zwrócił mu kwotę w wysokości 1000 km x 0,4894 zł = 489,40 zł. Kwota ta jest zwolniona od podatku dochodowego.
Jednak zastosować zwolnienie można, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z przepisów dotyczących podróży służbowych. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1780/98), w którym czytamy: O podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego też dla celów podatkowych istotne jest ustalenie stałego miejsca pracy danej osoby. Jak czytamy w piśmie Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z 19 stycznia 2004 r. (nr PDI/415-3/04): Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia definicji podróży służbowej. Została ona natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm.). W kodeksie pracy pojęcie podróży służbowej zostało określone jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. (...) Ogólnie przez pojęcie miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy. (...) Świadczenie pracy będzie uznane za wykonywane w ramach podróży służbowej jedynie wtedy, gdy odbywa się w miejscu, które według umowy o pracę nie jest miejscem stałego jej wykonywania.
1.3.1. Podróże służbowe a składki ZUS
W taki samym zakresie jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych diety i inne należności z tytułu podróży służbowej objęte są zwolnieniem od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Podstawę prawną tego zwolnienia stanowi § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jakkolwiek przepis ten stanowi, że diety i inne należności z tytułu podróży służbowej wyłączone są z podstawy wymiaru składek do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (czyli wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej), Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z 18 lutego 2004 r. (znak: U.520-31/04) zajęło stanowisko, że jeżeli ustawa przewiduje dla określonej grupy pracowników należności za czas podróży służbowej w wysokości wyższej od określonej w powołanych przepisach, należności wypłacane według wyższej stawki wyłączone są z podstawy wymiaru składek.
1.4. Darmowy dojazd do pracy
Obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy. Pracodawca może jednak zapewnić mu transport, jeżeli uważa, że przyczyni się to do sprawniejszego funkcjonowania firmy i polepszy warunki pracy. Czy wartość takiego świadczenia będzie opodatkowana? Jak czytamy w wyroku Sądu Najwyższego z 24 października 2003 r. (sygn. akt III RN 8/03): Pracodawca jako płatnik, który obowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od przychodów pracowników, jakie u niego uzyskują w ramach stosunku zatrudnienia (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powinien wliczać do przychodów swych pracowników także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego układu zbiorowego pracy, a polegającego na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania.
Tak więc w przypadku, gdy pracodawca dowozi pracownika z domu do miejsca pracy, wartość tego świadczenia (generalnie wartość rynkowa) będzie stanowiła jego przychód ze stosunku pracy. Potwierdza to również pismo Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2001 r. (nr PB5/MC-033-70/01). Także z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolniony od podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy tylko wtedy, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Dotyczy to m.in. policjantów, sędziów, prokuratorów.

U pracownika nie powstanie jednak przychód w sytuacji, gdy sam dojeżdża do siedziby firmy i dopiero stamtąd jest przewożony na teren, gdzie znajduje się np. inwestycja budowlana. Pracodawca nie pokrywa bowiem tutaj kosztów dojazdu do stałego miejsca pracy.
Pracodawca może mieć jednak problem z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na pracownika w sytuacji, gdy dowożona jest większa grupa osób. Przykładowo część z nich może dojeżdżać w niektóre dni indywidualnie. Nasuwa się tu mało racjonalne i bardzo trudne do zastosowania w praktyce rozwiązanie – prowadzenie szczegółowej ewidencji dotyczącej przejazdów pracowników. Z drugiej strony istnieje jednak ryzyko, że urząd skarbowy może ustalić przychód dzieląc po prostu wartość świadczenia przez liczbę pracowników. Takie działanie jest jednak nieuzasadnione, gdyż warunkiem opodatkowania świadczenia jest jego faktyczne otrzymanie. Nie wystarczy więc postawić go do dyspozycji pracownika (czyli zapewnić możliwość transportu).
Pracownik nie uzyska także przychodu, gdy otrzyma bilety na przejazdy środkami komunikacji miejskiej, które wiążą się z wykonywaniem zadań firmowych.
1.4.1. Dojazd do pracy a składki na ubezpieczenia społeczne
Pracownik, któremu pracodawca finansuje lub współfinansuje dojazd do pracy, może pod pewnymi warunkami skorzystać ze zwolnienia tak uzyskanego przychodu od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Z przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynika bowiem, że podstawy naliczenia składek nie stanowią korzyści materialnych polegających na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (np. wydane pracownikom przez pracodawcę bilety okresowe lub legitymacje uprawniające do ulgowych przejazdów). Warunkiem wyłączenie tego rodzaju korzyści z podstawy wymiaru składek jest jednak to, żeby korzyść taka wynikała z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Należy zaznaczyć, że zwolnienie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26, nie dotyczy wypłacanego przez pracodawcę pracownikowi ekwiwalentu pieniężnego z tytułu ponoszonych kosztów dojazdów do pracy.
1.5. Ekwiwalent za własny sprzęt
Ciekawą możliwością zmniejszenia obciążeń podatkowych jest przyznanie pracownikowi ekwiwalentu za używany przez niego sprzęt (wspominaliśmy już o tym w rozdziale poświęconym ryczałtom samochodowym). Przypomnijmy, że art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące ich własność.

Ponieważ przepis ten nie odwołuje się do jakiegokolwiek wykazu, zwolnienie obejmuje wszystkie narzędzia, materiały lub sprzęt używane przy wykonywaniu pracy. Muszą one jednak stanowić własność pracownika.

Tak więc pracodawca może pracownikowi wypłacić ekwiwalent pieniężny np. za używany przez niego dla celów służbowych komputer. Warto, aby przyznanie ekwiwalentu było uregulowane jakimkolwiek dokumentem wystawionym przez pracodawcę. Może to też być ustalone w samej umowie o pracę. Pracodawca powinien także być w stanie udowodnić, iż pracownicy otrzymujący ekwiwalent rzeczywiście używają określonego sprzętu na potrzeby pracodawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 370/98): Płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie; w tym przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem iż pracownicy otrzymujący ekwiwalent rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzi, materiału lub sprzętu, stanowiących ich własność. W żadnym razie okoliczność ta nie może być ustalona przez organ podatkowy pośrednio, w oparciu o analizę zapotrzebowania, którą do tego powinien wykonać organ podatkowy przy pomocy powołanego rzeczoznawcy.
Z kolei w wyroku z 14 listopada 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1140/97) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: Nie wystarczy dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) samo nazwanie konkretnego dochodu ekwiwalentem, lecz należy wykazać, iż istniały podstawy do wypłaty takiego świadczenia i w rzeczywistości ma ono taki właśnie charakter. Ciężar udowodnienia, że kwota podlega przedmiotowo zwolnieniu od podatku dochodowego, spoczywa na podatniku, jeżeli pragnie zachować prawo do zwolnienia od podatku.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają wysokości takiego ekwiwalentu. Nie może on być jednak zbyt wysoki w stosunku do wartości używanych przez pracownika rzeczy. Organy podatkowe mogą uznać, iż ekwiwalent stanowi ukrytą formę wynagrodzenia niepodlegającego opodatkowaniu. Musimy pamiętać, że ekwiwalent to „rzecz zastępująca inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik”. Tak więc z ekwiwalentem będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy wypłacona kwota będzie odpowiadać wartości „zużycia” danej rzeczy wykorzystywanej przez pracownika do celów służbowych.
1.5.1. Wypłata ekwiwalentu a składki na ubezpieczenia społeczne
Analogiczną do podatkowej regulację prawną zawiera rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W myśl § 2 ust. 1 pkt 9 powyższego rozporządzenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi przychód w postaci ekwiwalentu pieniężnego za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika. Z uwagi na identyczne brzmienie przywołanego przepisu i art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że na jego podstawie przedmiotowy ekwiwalent powinien być wyłączony z podstawy wymiaru składek w takim samym zakresie, w jakim nie stanowi on podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. A zatem wypłacana pracownikowi kwota musi spełniać kryteria uznania jej za ekwiwalent, tj.:
1) powinna przysługiwać pracownikowi z tytułu używania przy wykonywaniu pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu, będącego własnością pracownika,
2) powinna odpowiadać rzeczywistej wartości użyczenia rzeczy i stopniowi jej zużycia dokonanego w trakcie użyczenia.
1.6. Telefon do służbowych rozmów
Popularnym świadczeniem ułatwiającym znacznie pracę jest przyznanie służbowego telefonu komórkowego. Jeżeli telefon pozostaje własnością pracodawcy, pracownik nie osiąga przychodu z tytułu jego udostępnienia. Przychód powstanie natomiast w sytuacji, gdy pracownik będzie używał telefonu dla celów prywatnych, natomiast pracodawca będzie pokrywał jego rachunki. Z reguły pracodawca decyduje się na pokrywanie za pracownika wydatków za rozmowy prywatne do z góry określonej kwoty. W tej sytuacji świadczenie to będzie stanowiło dla pracownika przychód ze stosunku pracy.
Jak rozgraniczyć rozmowy służbowe i prywatne? Za pomocą billingu (wydruku rozmów telefonicznych uzyskanych od operatora). Wymagają tego organy podatkowe, a na konieczność dokumentowania przeprowadzonych rozmów służbowych billingiem zwróciło uwagę Ministerstwo Finansów już w piśmie z 12 lipca 1996 r. (nr PO 3/MD-722/190/96). Jednak w pełni wiarygodne rozgraniczenie rozmów jest modelem trochę teoretycznym. Tym bardziej, że przedstawiciele fiskusa mogą mieć problemy z weryfikacją ustaleń podatnika (musiałoby się to odbyć poprzez sprawdzenie wszystkich numerów). Dlatego ważne jest tutaj zachowanie przez podatników rozsądnych proporcji, niewzbudzających podejrzeń urzędu.
Pracownik może też wykorzystywać do celów służbowych własny telefon. Jeżeli pracodawca zwróci mu koszty rozmów, przychód nie powstanie. Warto jednak zwrócić uwagę, że urzędy skarbowe „nie zgadzają” się na zwolnienie od podatku przyznawanych pracownikom ryczałtów za używanie telefonów. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo z 1 września 2004 r.; nr US72/RPL/423-101/04/GK) na pytanie: Czy koszty zwracane pracownikowi przez zakład pracy za poniesione przez pracownika rozmowy telefoniczne z telefonu stanowiącego jego własność na potrzeby zakładu pracy – w postaci z góry określonego ryczałtu – podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?, odpowiedział: Kwota przyznanego ekwiwalentu za używanie telefonu komórkowego na potrzeby pracodawcy może być uznana za świadczenie zwolnione od podatku dochodowego pod warunkiem właściwego udokumentowania faktu używania przez pracownika do celów służbowych telefonu będącego jego własnością. Takim dokumentem może być np. wydruk rozmów telefonicznych (billing) zawierający rejestr przeprowadzonych rozmów – umożliwiający podzielenie przeprowadzonych rozmów na rozmowy związane z pracą i rozmowy prywatne. Natomiast zwrot przez zakład pracy pewnej części kosztów poniesionych przez pracownika na rozmowy telefoniczne, w postaci z góry określonego ryczałtu (w zależności od przewidywanych kosztów), nie stanowi ekwiwalentu pieniężnego za używanie przez pracownika przy wykonywaniu pracy telefonu komórkowego.
W związku z powyższym kwoty, o których mowa w przedmiotowym zapytaniu, wypłacone pracownikom nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka jako płatnik powinna doliczyć powyższe kwoty do pozostałych dochodów ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podobny pogląd wyraził Trzeci Urząd Skarbowy w Bydgoszczy w piśmie z 26 lutego 2004 r. (nr KD-415-5/04).
1.6.1. Użytkowanie telefonu a składki na ubezpieczenia społeczne
Otrzymywane przez pracownika od pracodawcy świadczenia polegające na pokrywaniu kosztów prywatnych rozmów telefonicznych przeprowadzanych przy wykorzystaniu służbowego telefonu komórkowego, stanowiąc podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, będą również stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Przepisy regulujące problematykę ustalania podstawy wymiaru składek nie zwalniają tego rodzaju świadczeń wprost z podstawy wymiaru składek. Jeżeli jednak pracownik ponosi przynajmniej częściowo koszty wykorzystywania służbowego telefonu komórkowego do rozmów prywatnych, a ich dofinansowanie ze środków pracodawcy wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, to można by się zastanawiać, czy wartość tego dofinansowania nie jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Przepis ten przewiduje, że podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.
1.7. Nauka sfinansowana przez pracodawcę
Zgodnie z art. 17 kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. I ułatwia, finansując przykładowo naukę na studiach. Takie działania motywuje dodatkowo treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Zwolnienie to nie obejmuje wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Kwestie podnoszenia kwalifikacji pracowników na koszt pracodawcy zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 z późn.zm.). Jak stanowi § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych rozumie się kształcenie w szkołach dla dorosłych i szkołach wyższych oraz kształcenie, dokształcanie, a także doskonalenie w formach pozaszkolnych. Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia kształceniem, dokształcaniem, a także doskonaleniem w formach pozaszkolnych są studia podyplomowe, kursy, seminaria, staże zawodowe i specjalizacyjne, praktyki zawodowe, samokształcenie kierowane itp.
Pracodawca może przyznać pracownikowi kształcącemu się w formach szkolnych (szkole ponadpodstawowej i szkołach wyższych), poza urlopem szkoleniowym i zwolnieniem z części dnia pracy, takie świadczenia, jak:
– zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, jeżeli nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
– pokrycia kosztów zakupu podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
– pokrycia pobieranych przez szkołę opłat za naukę.
Świadczenia te mogą być przyznane bez względu na to, czy pracodawca skierował pracownika do szkoły, czy też podjął on naukę bez takiego skierowania. Inaczej jest natomiast w przypadku kształcenia w formach pozaszkolnych. Pracownikowi skierowanemu na takie kształcenie przysługuje:
– zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu,
– urlop szkoleniowy i zwolnienie z części dnia pracy, płatne jak za urlop wypoczynkowy.
Pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania może być udzielony urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia. Przepisy rozporządzenia nie przewidują w tym przypadku pokrycia kosztów kształcenia, dokształcania i doskonalenia się pracownika przez pracodawcę.
Tak więc ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może skorzystać pracownik, który:
– podejmuje kształcenie w formach szkolnych – bez względu na to, czy posiada skierowanie pracodawcy,
– podejmuje kształcenie w formach pozaszkolnych – jedynie wówczas, gdy posiada skierowanie od pracodawcy.

Warto wspomnieć, że przez pewien czas spore wątpliwości budziła kwestia zwolnienia od podatku dopłat na dokształcanie nauczycieli. Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2004 r. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skreślono przepis (art. 21 ust. 1 pkt 86) mówiący o zwolnieniu z podatku dopłat do czesnego dla studiującego nauczyciela finansowanych ze środków budżetowych. Niektóre urzędy skarbowe uznały, że oznacza to likwidację zwolnienia. Jednak zwolnienie będzie przysługiwać w ramach art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 września 2004 r. (nr PB5/AO-033-79-1697/04).
1.7.1. Sfinansowanie nauki przez pracodawcę a składki na ubezpieczenia społeczne
Wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika stanowi również jeden z rodzajów przychodów pracownika ze stosunku pracy niewchodzących do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Z konstytuującego to zwolnienie § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynika jednak, że zwolnienie to, tak jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie obejmuje wynagrodzeń otrzymywanych przez pracownika za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikowi podejmującemu naukę lub podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
1.8. Paczki zamiast bonów
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od podatku jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Przy czym ustawodawca wskazuje, że nie są świadczeniami rzeczowymi bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Podatnicy radzą sobie z tym ograniczeniem w następujący sposób: pracownik kupuje towary (biorąc fakturę na firmę), a pracodawca zwraca mu ich koszt (albo też wcześniej wypłaca mu pieniądze na ten cel z funduszu). Istnieje tu jednak ryzyko, że organy podatkowe uznają, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem pieniężnym (opodatkowanym), a nie rzeczowym.
Wolne od podatku dochodowego są natomiast bony, talony, kupony lub inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych – w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów bhp, nie ma możliwości wydania ich pracownikom (art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zwolnione od podatku są paczki świąteczne – z uwzględnieniem ograniczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy. Będą więc opodatkowane, jeżeli nie zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (lub funduszy związków zawodowych). Przychód u pracownika powstanie także wtedy, gdy pracodawca pokrył koszty zakupu paczek środkami bieżącymi z tej przyczyny, że nie utworzył funduszu (bo nie miał takiego obowiązku).
Należy pamiętać, że limit zwolnienia (380 zł) obejmuje wszystkie rzeczowe świadczenia, które pracownik otrzymał w danym roku od pracodawcy.

Warto również przypomnieć, iż do końca 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy mówił o zwolnieniu świadczeń „okolicznościowych”. Wykreślenie tego pojęcia oznacza, iż wolne od podatku dochodowego są obecnie wszelkiego rodzaju rzeczowe świadczenia realizowane przez pracodawcę ze środków funduszu, a nie tylko te, które są związane z określonymi okolicznościami, np. świętami.
1.8.1. Bony i paczki a składki na ubezpieczenia społeczne
Jeśli chodzi zaś o składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, to stan prawny w zakresie świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest odmienny od tego, który obowiązuje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z mocy § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe – składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie są należne od uzyskanych przez pracownika świadczeń sfinansowanych ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przepis ten w odróżnieniu od regulacji podatkowych nie wprowadza ograniczenia ani co do formy świadczeń (bon, talon, kupon towarowy, paczka itp.), ani co do ich wysokości. Wolne od składek są rzecz jasna świadczenia przyznane ze środków zakładowego funduszu socjalnego zgodnie z przepisami ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn.zm.). Z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika, że ze środków zakładowego funduszu finansowana jest działalność socjalna. Za działalność socjalną na gruncie tej ustawy uważa się zaś usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialno-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. Należy również pamiętać, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o zakładowym funduszu socjalnym przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu powinny być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu i szczegółowo uregulowane w regulaminie zakładowego fundusz świadczeń socjalnych.

Zgodnie z tym, co zostało stwierdzone wcześniej, od podatku dochodowego od osób fizycznych wolna jest wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Tego rodzaju świadczenie – w myśl § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe – nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 powyższego rozporządzenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nie nalicza się również od wartości finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł. Dokonując interpretacji § 2 ust. 1 pkt 11, Ministerstwo Polityki Społecznej w piśmie z 19 listopada 2004 r. znak DUS-400-169- -WB/04, zajęło stanowisko, że: w wyłączeniu zawartym w tym przepisie może się także mieścić wartość przekazanych pracownikom bonów (kuponów) obiadowych, czy innych żywieniowych, pod warunkiem jednak, że bony te mogą być realizowane jedynie w placówkach gastronomicznych – restauracjach, barach, punktach gastronomicznych czy w stołówkach.
1.9. Bilety do kina
Jak już wspomnieliśmy, świadczeniami rzeczowymi nie są bony i talony uprawniające do wymiany na towary lub usługi. Jak natomiast rozumieć pojęcie „inne znaki”? Czy są to np. bilety do kina albo do teatru? Uprawniają one przecież do skorzystania z usługi. Taka interpretacja oznaczałaby ich opodatkowanie. Na szczęście Ministerstwo Finansów rozwiało te wątpliwości w korzystny dla podatników sposób. Jak czytamy w piśmie z 15 marca 2004 r. (nr PB5/MC--033-14-464/04), które jest aktualne także w 2005 r.: w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., podobnie jak to miało miejsce w latach ubiegłych, ze zwolnienia – w limitowanej wysokości – korzysta wartość biletu do kina, teatru lub wartość karnetu na basen czy siłownię, jeżeli ich zakup został w całości sfinansowany ze środków ZFŚS. Także w piśmie Izby Skarbowej w Krakowie z 1 kwietnia 2004 r. (nr PD-3/005/2-113/2004) stwierdzono: Pojęcie znaku jest bardzo szerokie i może dotyczyć każdego dowodu – bez względu na jego nazwę – który może być wymieniony na określony towar lub usługę; będzie to np. kupon (...). Bilety na imprezy sportowe i kulturalne, jak i inne ww. świadczenia rzeczowe nie uprawniają posiadacza do wymiany ich na inne towary lub usługi, w związku z powyższym, jeżeli zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszu związków zawodowych oraz ich wartość nie przekroczy 380 zł, mieszczą się w definicji rzeczowych świadczeń i są zwolnione z podatku dochodowego.
1.9.1. Bilety a składki ZUS
Od wartości biletu do kina lub teatru nie należy również potrącać składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika, jeżeli zakup biletu został sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Nie ma przy tym znaczenia wartość otrzymanego przez pracownika biletu. Podstawę prawną do wyłączenia tego typu przychodu z podstawy wymiaru składek stanowi przytoczony już wcześniej § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
1.10. Karnet na siłownię
Czy karnet na siłownię jest świadczeniem rzeczowym? W świetle przytoczonych wyżej wyjaśnień Ministerstwa Finansów z 15 marca 2004 r. nie powinno być co do tego wątpliwości. Jego wartość może więc być zwolniona od podatku, jeżeli został sfinansowany w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (lub z funduszy związków zawodowych) – do 380 zł w ciągu roku.
Musimy jednak pamiętać, że art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy świadczeń rzeczowych, a nie dopłat. Pracodawca musi więc przekazać pracownikowi karnet na siłownię, a nie wypłacić kwotę pieniędzy na ten cel.

Oczywiście nie ma problemu podatkowego w sytuacji, gdy świadczenia nie da się przypisać konkretnemu pracownikowi. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 30 sierpnia 1995 r. (nr PO 5/1-3157/0650/95): Wydatki na dofinansowanie imprez turystycznych, sportowych i kulturalnych organizowanych przez zakład pracy, jeżeli nie są imiennie adresowane do podatnika, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w takim przypadku nie zachodzi potrzeba dzielenia kwoty wydatkowanej na liczbę uczestników i doliczenia do wynagrodzenia pracownika.
Jeżeli więc firma zarezerwuje swoim pracownikom boisko do siatkówki, które jest do dyspozycji w określonym czasie dla wszystkich chętnych, bez imiennego kierowania, to praktycznie nie ma możliwości ustalenia, jaka dokładnie kwota przychodu przypada na konkretnego pracownika.
1.10.1. Karnety a składki na ubezpieczenia społeczne
Odnosząc się do kwestii oskładkowania otrzymanego przez pracownika od pracodawcy karnetu na siłownię należy stwierdzić, że jeżeli karnet taki został sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie są należne od jego wartości składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jedną z form działalności socjalnej finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są bowiem usługi pracodawcy świadczone na rzecz działalności sportowo-rekreacyjnej. Co więcej, zwolnienie to nie ma ograniczenia kwotowego, jeśli chodzi o wartość karnetu. Podstawę prawną tego zwolnienia stanowi § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasada ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
1.11. Obóz dla dzieci pracownika
Od podatku zwolnione jest również dofinansowanie wypoczynku dzieciom pracownika. Mówi o tym art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dopłaty do wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie: w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu – dzieci i młodzieży do lat 18:
– z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra (chodzi tu o przepisy dotyczące funkcjonariuszy różnych służb mundurowych) – niezależnie od ich wysokości,
– z innych źródeł – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 760 zł.
Przepisy nie precyzują wyżej wymienionych pojęć, takich jak „wczasy, kolonie, obozy, zimowiska”. Należy się więc nimi posługiwać w takim znaczeniu, w jakim funkcjonują w potocznym języku. Przykładowo obóz to „rodzaj kursu gromadzącego na pewien czas grupę ludzi w celu wspólnego odbywania ćwiczeń sportowych, zawodowego doskonalenia się itp., będący jednocześnie formą wypoczynku” ( Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc nie ma większego znaczenia, jak będzie nazwana dana forma wypoczynku, np. zielona szkoła, byleby tylko była ona jedną z wymienionych form.
Jak czytamy w wyjaśnieniach z 21 maja 2004 r. (nr PBB3- -415/345/2004) znajdujących się na stronach internetowych Ministerstwa Finansów: Poprzez zorganizowany wypoczynek należy rozumieć wszelkie formy wypoczynku zorganizowanego, z wyjątkiem wczasów pod gruszą czy np. u rodziny na wsi. Agroturystyka to rodzaj turystyki (wypoczynku) polegającej na wyjazdach na wieś do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich. Dofinansowanie wyjazdów, wczasów agroturystycznych jako jednej z form wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ustawodawca nie określił, w jakiej formie ma prowadzić swoją działalność podmiot zajmujący się wypoczynkiem. Oznacza to, że zaliczyć do nich należy zarówno te podmioty, które świadczą usługi wypoczynkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i te, które zajmują się statutowo tego typu działalnością (...) zarówno szkoły, jak i kościoły są podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie wypoczynku zorganizowanego w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, wobec czego dofinansowanie z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do organizowanego przez te jednostki wypoczynku dzieci do lat 18 pracowników zwolnione jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Musimy jednak pamiętać, że w sytuacji gdy pracodawca sfinansuje wyjazd całej rodziny, nieopodatkowana jest tylko kwota świadczenia przypadająca na dziecko poniżej 18 lat. Wartość świadczenia przypadającego na pozostałych członków rodziny zwiększy przychód pracownika.
1.11.1. Wypoczynek dzieci pracownika a składki na ubezpieczenia społeczne
Z przepisów regulujących problematykę ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego wynika, że dopłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wyłączone z podstawy wymiaru składek, jeżeli zostały sfinansowane ze środków:
1) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przeznaczonych na cele socjalne, albo
2) funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe na podstawie układu zbiorowego pracy u pracodawców, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych – do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn.zm.).
Podstawę prawną wyłączenia tego rodzaju dopłat może również stanowić przytoczony już wcześniej § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, pod warunkiem jednak, że pracownik ponosi przynajmniej częściowo koszt takiego wypoczynku lub pobytu leczniczego dziecka, a ta korzyść materialna wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. W odróżnieniu od regulacji podatkowych przepisy ubezpieczeniowe nie ograniczają zwolnienia od składek tylko do dopłaty do wypoczynku lub pobytu leczniczego dziecka. Oznacza to, że jeżeli pracodawca na podstawie układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu sfinansował swojemu pracownikowi część kosztów związanych np. z pobytem w ośrodku sanatoryjnym lub profilaktyczno-leczniczym, to tego typu przychód nie stanowi podstawy wymiaru składek z uwagi na treść § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.
1.12. Wizyty u lekarza finansowane przez pracodawcę
Czy musimy opodatkować wartość usługi medycznej opłaconej przez pracodawcę? Do zapewnienia niektórych świadczeń lekarskich pracodawca zobowiązany jest na mocy konkretnych przepisów. Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 7 stycznia 1998 r. (nr PO 3-7301/722-770/WK/970): wydatki pracodawców związane z obowiązkowymi badaniami lekarskimi pracowników, które musi ponieść pracodawca, nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przypomnijmy, że obowiązek opieki lekarskiej nad pracownikami wynika z art. 229 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm.). Zgodnie z jego brzmieniem osoba przyjmowana do pracy podlega wstępnym badaniom lekarskim. Badaniom podlegają również pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. Ponadto pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Szczegółowo to zagadnienie reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 z późn.zm.).
Jak stanowi art. 229 § 6 kodeksu pracy – wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej ze względu na warunki pracy.
Oprócz obowiązkowych świadczeń, pracodawcy zapewniają także pracownikom inne usługi medyczne. Co do zasady, będą one opodatkowane, chyba że nie jest możliwe przypisanie ich wartości do konkretnego pracownika. Sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku, gdy pracodawca pokrywa te wydatki w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta z tych świadczeń czy też nie. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów z 7 września 1995 r. (nr PO 5/6-7411-01631/95): Jeżeli zakład pracy zgodnie z zawartą umową z przychodnią ogólną lub specjalistyczną opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tych przychodni, a przychodnie nie wystawiają imiennych rachunków (faktur) za korzystanie z usług przez konkretnych pracowników – lecz rachunki opiewają na ogólną kwotę uzgodnionej odpłatności – to wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodu pracowników i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Podobne wnioski znalazły się w wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego w Zawierciu z 16 kwietnia 2004 r. (PDI-423/2/AK/2004), w których czytamy: W sytuacji gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika lub wykupuje usługi medyczne w sposób zryczałtowany bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług, to wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika świadczenia w przypadku, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego faktycznie skorzystał pracownik spółki.
1.12.1. Finansowanie świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę a składki na ubezpieczenia społeczne
Należy dodać, że wartość usługi medycznej sfinansowanej przez pracodawcę, której beneficjentem jest pracownik, będzie stanowiła podstawę wymiaru składek w każdym przypadku, w którym z wyżej przedstawionych powodów będzie od niej należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepisy rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie zwalniają bowiem tego rodzaju przychodu od składek. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy pracownik ponosi częściową odpłatność za zrealizowane na jego rzecz usługi medyczne, a dofinansowanie przez pracodawcę przedmiotowych usług wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.
Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wolne od składek są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Nie ulega wątpliwości, że do usług, o których mówi ten przepis, można również zaliczyć usługi o charakterze medycznym.
1.13. Ryzykowna preferencyjna pożyczka
Pracodawcy często udzielają swoim pracownikom pożyczek na preferencyjnych warunkach – nieoprocentowanych bądź z niewielkimi odsetkami. Oprócz dodatkowych kosztów unikamy w ten sposób żmudnej bankowej procedury. Jednak w praktyce podatkowej przyjęło się, że wskutek takiej preferencyjnej pożyczki pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1994 r. (sygn. akt III SA 1469/93) czytamy: Udzielone na korzystniejszych warunkach kredyty są przychodem ze stosunku pracy przewidzianym przez art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, przeto różnica pomiędzy kwotą odsetek, jakie bank by uzyskał od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych dla tego rodzaju umów, a kwotą, którą zapłaci podatnik-kredytobiorca – podlega podatkowi dochodowemu. Pogląd, iż różnica oprocentowania stosowana przez banki na rzecz swoich pracowników w stosunku do oprocentowania wobec innych osób stanowi nieodpłatne świadczenie na ich rzecz, przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lutego 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 934/95).
Z kolei w wyroku z 22 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2027/98) sąd wskazał, że: nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie.
Tak więc pracodawca udzielający pracownikowi pożyczki na preferencyjnych warunkach powinien określić przychód z tego tytułu. Wartość takiego przychodu ustala się:
• jeżeli udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej pracodawcy – według wysokości oprocentowania stosowanego wobec innych odbiorców,
• jeżeli udzielanie pożyczek nie wchodzi w zakres działalności pracodawcy – na podstawie wysokości oprocentowania komercyjnych pożyczek bądź kredytów udzielanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
Wydaje się, iż tak rygorystyczne stanowisko kłóci się z zasadą racjonalności opodatkowania, jednak w świetle niekorzystnego dla podatników orzecznictwa sądowego trudno liczyć na inne podejście urzędów skarbowych.
W jakim momencie powstaje taki przychód? Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 23 września 1993 r. (nr PO 5/6- -823/531/93): przychód powstaje w momencie spłaty raty pożyczki. Kredyt postawiony do dyspozycji lub wypłacony nie jest przychodem, jest bowiem świadczeniem zwrotnym. Przychodem są korzyści wynikające z tego nieodpłatnego świadczenia w momencie jego realizacji, tj. spłacania niższych rat.
Przychód powstanie także w przypadku umorzenia pożyczki.
1.13.1. Preferencyjnie oprocentowana pożyczka a składki ZUS
Wartość preferencyjnej pożyczki udzielonej pracownikowi przez pracodawcę nie korzysta również ze zwolnienia od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, dlatego należy również od wartości tego świadczenia potrącić składki na przedmiotowe ubezpieczenia.
1.14. Odsetki za spóźnione wynagrodzenie
Odsetki za spóźnione wynagrodzenie są zwolnione z podatku. Wynika to wyraźnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnijmy, że na podstawie art. 481 kodeksu cywilnego, do którego odwołuje się art. 300 kodeksu pracy, w przypadku opóźnienia w zapłacie wynagrodzenia pracownik ma prawo do odsetek, chociażby nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było następstwem okoliczności, za które pracodawca nie ponosi odpowiedzialności. Zwolnienie od podatku dotyczy nie tylko odsetek od podstawowego wynagrodzenia, ale również od nieterminowych wypłat diet z tytułu podróży służbowej (wyjaśnienia z 5 marca 2004 r., nr USPD1/415/19/2004/I/LH – Urząd Skarbowy w Zabrzu) czy też z tytułu nieterminowej wypłaty tzw. trzynastki (wyjaśnienia z 22 maja 2003 r., nr OG-005/72/03/PD II/415-28/03 – Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach).
Jak ustalić wysokość odsetek? Należą się one w wysokości ustawowej (określonej przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia), chyba że wyższe przewidziane są w układzie zbiorowym pracy lub w umowie o pracę. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawia żadnych ograniczeń co do wysokości zwolnienia. Wydaje się więc, że w sytuacji, gdy strony stosunku pracy ustaliły wyższe odsetki niż ustawowe, to zwolnienie również będzie miało zastosowanie. Organy podatkowe mogą mieć jednak inne zdanie, uznając odsetki za formę nieopodatkowanego wynagrodzenia. Decydować więc tu będą okoliczności danej sprawy.
1.14.1. Odsetki za opóźnione wynagrodzenie a składki ZUS
Analogicznej do przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji prawnej nie znają natomiast przepisy rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Niemniej Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z 23 listopada 2000 r., znak: U.520-333/2000, zajęło stanowisko, że: pomimo występowania pewnego związku takich odsetek z zatrudnieniem w ramach stosunku pracy (odsetki należne z tytułu opóźnienia wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy), nie ma dostatecznych podstaw prawnych do obciążenia tych odsetek składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. ZUS stosuje się do przyjętej przez ministerstwo interpretacji.
1.15. Świadczenia wynikające z przepisów bhp
Nieopodatkowane są również świadczenia przyznawane na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. zwolnione od podatku są:
• świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,
• świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,
• wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.
Zastosowanie zwolnienia podatkowego uzależnione jest więc od tego, czy obowiązek przyznania danego świadczenia nakładają na pracodawcę przepisy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy.
Przykładowo, jeżeli pracodawca przekazał pracownikowi okulary, to świadczenie to będzie zwolnione od podatku, jeżeli z przepisów bhp wynika obowiązek ich używania. Przypomnijmy, że przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe obligują pracodawcę do zapewnienia okularów korygujących wzrok niektórym pracownikom zatrudnionym przy komputerach (jeżeli potrzebę taką wykażą wyniki badań okulistycznych). W takim przypadku zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Warto podkreślić, że zasady sfinansowania takiego wydatku reguluje pracodawca. Pracownik może więc sam kupić okulary, a pracodawca zwrócić mu ich wartość.
Możliwość zwolnienia od podatku okularów dla pracownika akceptują również urzędy skarbowe (np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 4 października 2004 r., nr L.IUS.XVII/ 415/61/04).
1.15.1. Świadczenia wynikające z przepisów bhp a składki na ubezpieczenia społeczne
Świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są także wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Od składek tego rodzaju przychód zwalnia § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
1.16. Darmowe zakwaterowanie
Wolna od podatku jest także wartość niektórych świadczeń związanych z zakwaterowaniem pracownika. Zwolnienie dotyczy osób mających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której położony jest zakład pracy, oraz niekorzystających z podwyższonych kosztów przysługujących dojeżdżającym. O zakresie zwolnienia mówi art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika:
• w hotelu pracowniczym,
• w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do 500 zł miesięcznie.
Jak więc widać, limit zwolnienia nie dotyczy zakwaterowania w hotelach pracowniczych. Jeżeli natomiast pracownicy mieszkają w prywatnych kwaterach, zwolniona od podatku będzie tylko kwota 500 zł miesięcznie, przy czym limit ten dotyczy każdego pracownika z osobna (potwierdziła to Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 7 lipca 2004 r., nr BI/005/0170/04).
Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy nie będzie miało zastosowania wtedy, gdy pracodawca zapewnia nocleg pracownikom wykonującym zadanie służbowe poza stałym miejscem pracy, np. realizującym inwestycję budowlaną. W takim przypadku mamy do czynienia z należnościami z tytułu podróży służbowej zwolnionymi od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak też Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 7 kwietnia 2004 r., PD-II-423/32/04).
1.16.1. Zapewnienie pracownikowi zakwaterowania a składki ZUS
Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika w hotelu pracowniczym lub w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Jeżeli jednak lokal, w którym został zakwaterowany pracownik stanowi własność pracodawcy, a uzyskane przez pracownika w tej postaci świadczenie wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu i pracownik ponosi przynajmniej częściowo jego koszty, to tego rodzaju świadczenie w naturze mogłoby zostać zwolnione ze składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Należy w tym miejscu nadmienić, że zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:
1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy – według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę – według cen ich zakupu,
3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:
a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
b) dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
d) dla lokali w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.
1.17. Rekompensata za przeniesienie służbowe
Czy zwolniony od podatku jest zwrot kosztów przeniesienia służbowego? Jak czytamy w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym – do wysokości 200 proc. wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy mówi, iż zwolniony od podatku jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym – do wysokości diety za czas krajowej podróży służbowej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Czy dla celów zwolnienia podatkowego świadczenia te muszą mieć swoje ustawowe umocowanie? Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2247/99): Wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) w źródłach przychodu: stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi, oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm.), powoduje, iż zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymywanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy uregulowanego wyłącznie przepisami kodeksu pracy. (...) Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zwolnienie od podatku kwot otrzymywanych z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym do wysokości 200 proc. wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, odnosi się tylko do zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Dotyczy więc np. żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy UOP, Policji, Służby Więziennej, funkcjonariuszy celnych itp., a nie dotyczy zatrudnionych na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z przepisami kodeksu pracy .
Ponadto w uzasadnieniu wyroku czytamy: przeniesienie służbowe może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy. Przeniesienie służbowe nie jest znane kodeksowi pracy, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie art. 42 kodeksu pracy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy (...) Stosunki służbowe mianowanych żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy UOP, Policji, Straży Granicznej, Straży Więziennej nie są stosunkami pracy w rozumieniu kodeksu pracy . Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że omawiane zwolnienie dotyczy tylko osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, np. żołnierzy zawodowych, policjantów. Natomiast nie jest wolna od podatku kwota stanowiąca zwrot kosztów przeniesienia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę.
Stanowisko to budzi pewne wątpliwości, choćby z tego względu, że art. 21 ust. 1 pkt 14 mówi wyraźnie o pracownikach. Tymczasem sąd stwierdził, że stosunki służbowe nie są stosunkami pracy, a jednocześnie uznał, że zwolnienie przysługuje przeniesionym służbowo funkcjonariuszom.
Uzasadnione więc wydaje się przyjęcie stanowiska, że zwolnienie to dotyczy zarówno osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i w ramach stosunku służbowego (tak też: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2004. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 303). Jednak organy podatkowe ograniczają zakres tego zwolnienia. Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 grudnia 2004 r. (nr PD II 413/387/04) czytamy: przeniesienie służbowe następuje na podstawie tzw. pragmatyk służbowych, czyli ustaw regulujących sposób zatrudnienia, warunki pracy oraz sposób rozwiązania stosunku pracy lub stosunku służbowego z pracownikami lub funkcjonariuszami, a także ich szczególne prawa i obowiązki. Dotyczą one ściśle określonej grupy zawodowej, dla której konieczne jest ustawowe określenie specyficznych praw i obowiązków wynikających ze szczególnego charakteru wykonywanego zawodu, służące zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania określonych w tych ustawach służb. Wobec tego tylko na podstawie tych ustaw możliwe jest przeniesienie pracownika lub funkcjonariusza i w związku z tym kwoty otrzymane przez pracownika lub funkcjonariusza z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego i zasiłków na zagospodarowanie będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. (...) jeżeli pracownik jest zatrudniony w spółce na podstawie stosunku pracy nawiązanego na podstawie przepisów kodeksu pracy, zmiana miejsca zameldowania pracownika (bez zmiany miejsca pracy), który otrzymał takie polecenie od pracodawcy, nie jest tożsame z „przeniesieniem służbowym”, a kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów z tym związanych i zasiłków na zagospodarowanie nie są zwolnione z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pracodawca może także przyznać pracownikowi (np. w umowie o pracę) dodatek za rozłąkę (zwolniony od podatku do wysokości diety w krajowej podróży służbowej). Wprawdzie ten rodzaj świadczenia przewidują przepisy dotyczące tylko niektórych grup zawodowych (np. celników), ale przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nich nie odsyłają. Wydaje się więc, że zwolnienie dotyczy również innych grup zawodowych, aczkolwiek organy podatkowe mogą tu mieć inne zdanie.
1.17.1. Rekompensata za przeniesienie służbowe a składki ZUS
W taki samym zakresie jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymywane przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym wolne są od składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to z treści § 2 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
1.18. Reprezentacyjny strój pracownika
Nieopodatkowana jest również wartość służbowego ubrania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy wolna od podatku jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Przepisy nie określają, co należy rozumieć przez pojęcie ubioru służbowego bądź umundurowania. Mundurem – w świetle ustawy o odznakach i mundurach – jest ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby. Obowiązek noszenia munduru mają m.in. policjanci, strażacy. Czy zwolnienie dotyczy tylko takich przypadków?
Wydaje się, że nie, ponieważ pojęcie ubiór służbowy jest szersze niż mundur i obowiązek jego używania nie musi wynikać z regulacji ustawowej. Jego podstawą mogą być wewnętrzne ustalenia danej firmy bądź umowa o pracę. Oczywiście konieczność używania danego stroju musi wynikać ze specyfiki wykonywanej pracy. Zwolnienie obejmuje również zwrot kosztów zakupu takiego ubioru – w sytuacji gdy ponosi je pracownik.
Nieopodatkowanym ubiorem służbowym będzie niewątpliwie strój wyposażony w charakterystyczne dla danej firmy (czy też branży) elementy. Może to być przykładowo strój ludowy kelnera bądź uniform portiera w hotelu. Czy za służbowy można również uznać strój, który pracownik może używać na co dzień? Wydaje się, że tak, jeżeli znajduje się na nim przykładowo logo firmy czy też inne reklamujące ją elementy. Obowiązek używania takiego stroju musi wynikać z umowy o pracę bądź regulaminów danego przedsiębiorstwa.
To korzystne dla podatników stanowisko potwierdził przykładowo Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 9 lutego 2004 r. (nr US35/FO2/415-4/04/KSz). Podatnik zadał następujące pytanie: Czy kurtki z „logo” firmowym, które otrzymali dyrektorzy firmy „X”, zakupione w celu używania ich w drodze do pracy i w czasie podróży służbowych, o wartości 770 zł stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jak czytamy w odpowiedzi: Warunkiem zwolnienia wartości otrzymanego ubioru służbowego lub wartości ekwiwalentu za ten ubiór jest, wynikający z polecenia pracodawcy lub umowy o pracę, obowiązek noszenia określonego szczegółowo ubioru, odpowiadającego specyfice wykonywanej pracy. Cechy ubioru służbowego (umundurowania) mogą spełniać jednakowe dla grupy pracowników kurtki opatrzone na stałe w „logo” firmy. W związku z powyższym, jeżeli używanie kurtek należy do obowiązków dyrektorów jednostki, wartość kurtek zakupionych przez firmę będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych .
Warto też zwrócić uwagę na pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2004 r. (nr PD-F/415-111/04), w którym czytamy: spółka jest jednostką świadczącą usługi dla przedsiębiorstw w zakresie projektowania i wdrażania systemów zarządzania, tj. certyfikującą. Charakter tej działalności wiąże się z udziałem pracowników w uroczystościach związanych z wręczaniem certyfikatów klientom firmy. Spółka poniosła wydatki na zakup eleganckiej odzieży dla pracowników, do których obowiązków należy m.in. branie udziału w tego typu uroczystościach. Zasady używania eleganckiej odzieży przez pracowników zostały określone w regulaminie pracy, z którego wynika, iż odzież stanowi własność pracodawcy i może być używana wyłącznie w pracy przez pracowników, do których obowiązków należy właściwe reprezentowanie spółki. Ponadto, odzież jest zaopatrzona w elementy charakterystyczne dla firmy, tj. logo, i jest przechowywana w szatni w miejscu pracy. (...) Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spełnione zostały wymogi określone w cyt. wyżej art. 21 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wydatki poniesione przez firmę na zakup eleganckiej odzieży dla pracowników korzystają ze zwolnienia i nie stanowią podlegających opodatkowaniu świadczeń rzeczowych.
Jednak nie wszystkie urzędy podchodzą tak korzystnie do tej kwestii. Przykładowo, w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 16 marca 2004 r. (nr PB2/415-9/04) stwierdzono, że przekazanie pracownikom salonów komputerowych odzieży wyposażonej w charakterystyczne cechy firmy (np. barwa, logo) stanowi dla nich przychód.
1.18.1. Przekazanie stroju służbowego a składki ZUS
Identyczne brzmienie jak art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma § 2 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. A zatem świadczenie, o którym mowa w tych przepisach, nie stanowi także podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Wyżej przedstawione rozważania dotyczące ubioru służbowego – z uwagi na identyczne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 10 i § 2 ust. 1 pkt 10 – można również odnieść do składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
2. Zwolnienia przedmiotowe w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
2.1. Odszkodowania
Dłużnik ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela zarówno w przypadku, gdy nie wykona umowy, jak i wówczas, gdy wykona ją nienależycie. Jeżeli wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy wierzyciel poniesie szkodę, może wystąpić z roszczeniem o jej naprawienie. Jeżeli dłużnik ponosi odpowiedzialność kontraktową, odpowiada według reguł wyznaczonych w art. 471 k.c., zgodnie z którym „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Przesłanki odpowiedzialności są więc następujące: szkoda; zdarzenie, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność (niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania); wina dłużnika (obowiązuje tu zasada domniemania winy) oraz związek przyczynowy pomiędzy danym zdarzeniem a szkodą.

Regułą jest, że odszkodowanie obejmuje pełną szkodę, jednak strony mogą w umowie inaczej określić odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika. Pełna szkoda obejmuje zarówno poniesioną rzeczywistą stratę, jak i spodziewany, a nieosiągnięty zysk.

Jak orzekł WSA w wyroku z 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1059/02, w prawie podatkowym obowiązuje jednak inne rozumienie szkody niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono jedynie szkodę rzeczywistą, a nie utracone korzyści. W wyroku z 27 sierpnia 2003 r., sygn. akt III SA 2661/01, NSA uznał, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi więc zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony, albo niewykonanie zobowiązania. Umowa w takich przypadkach może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość.
Prawo cywilne reguluje także zasady odpowiedzialności deliktowej. Artykuł 415 k.c. stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.
Generalnie odszkodowanie jest przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym, jednak art. 21 ustawy o p.d.o.f. zwalnia wiele wypłat z tego tytułu od podatku.
Przede wszystkim wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa. Chodzi więc wyłącznie o takie odszkodowania, wobec których przepisy ustaw lub aktów wykonawczych:
• wprost określają ich wysokość lub
• określają, w jaki sposób obliczyć tę wysokość (np. poprzez odesłanie do określonych przeliczników – jak np. wielokrotność przeciętnego wynagrodzenia itp.).
Nie każde więc odszkodowanie płacone na podstawie przepisów prawa jest objęte zwolnieniem od podatku.
Ponadto, nawet jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają z przepisów, zwolnienie nie obejmuje wypłat:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (według skali podatkowej),
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.
Przepis ten wyłącza ze zwolnienia niektóre wypłaty na rzecz pracowników. Jednak nie tylko wypłaty wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 wyłączone są ze zwolnienia. Organy podatkowe uważają bowiem, że także każda inna wypłata na rzecz pracownika, wynikająca z zawartej umowy lub ugody, nie korzysta ze zwolnienia. Prowadzi to do wniosku, że odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu m.in. niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia bądź niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy nie są zwolnione od podatku.
W piśmie z 4 lutego 2005 r., nr PB-3/005-1-105/04, Izba Skarbowa w Bydgoszczy, odpowiadając na pytanie, czy otrzymane na mocy ugody sądowej odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych – uznała, że nie podlega. Problem jest o tyle skomplikowany, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o p.d.o.f., określającym odrębne zwolnienie dla odszkodowań, ustawodawca zwolnił od podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Izba skarbowa porównała te dwa przepisy: Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy zwolnione od opodatkowania są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.
Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy zwolnione od opodatkowania są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:
otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Analizując treść powyższych przepisów należy podkreślić, iż art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy dotyczy odszkodowań innych niż m.in. te wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. A zatem przedmiotowy przepis nie dotyczy odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nie korzystają kwoty odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – otrzymane m.in. na mocy zawartych ugód.
Przechodząc na grunt prawa pracy, trzeba wskazać, iż w świetle art. 56 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm.) pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Wysokość odszkodowania określa art. 58 kodeksu pracy. Zgodnie z jego brzmieniem odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.
Skoro zatem przepisy kodeksu pracy określają wysokość odszkodowań z tytułu rozwiązania umów o pracę bez wypowiedzenia, z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, kwoty te otrzymane na mocy zawartych ugód nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jeżeli natomiast odszkodowanie, którego wysokość wynika z przepisów, zostanie zasądzone przez sąd – przychód z tego tytułu będzie wolny od podatku. Taka sytuacja nie jest bowiem wymieniona w katalogu wyłączeń w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a–g ustawy o p.d.o.f. W przypadku odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy ich wysokość wynika z ustawy – Kodeks pracy. Otrzymane przez podatnika odszkodowanie wynika zatem wprost z przepisów odrębnej ustawy i nie jest jednym z odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a–g ustawy o p.d.o.f. Odszkodowanie to korzysta w związku z tym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.
2.1.1. Umowy i ugody
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o p.d.o.f. wyłącza ze zwolnień od podatku odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Warto wiedzieć, że zakres tego wyłączenia nie dotyczy umów o wykonanie jakiegoś zadania (np. w zakresie robót budowlanych). W większości przypadków źródłem odszkodowania jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Wyłączenie tak szeroko rozumiane eliminowałoby praktycznie zwolnienie odszkodowań od podatku. W omawianym przypadku chodzi zatem tylko o umowy i ugody dotyczące samego odszkodowania. Ponadto, co wynika z przytoczonej wyżej interpretacji, wyłączenie ze zwolnienia dotyczy jedynie odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów. W przypadku zatem, gdy prawo cywilne ustala tylko ogólne zasady odszkodowawcze (kontraktowe lub deliktowe), nie dojdzie do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, gdzie mowa o umowach i ugodach.
Tak więc zakres zwolnienia zależy od tego, czy w danym przypadku przepis prawa określa wysokość lub zasady ustalania odszkodowania czy też nie.
Przy odszkodowaniach, których wysokość (w sposób bezpośredni lub pośredni) wynika z przepisów, zakres wyłączeń ze zwolnienia jest obszerny i zawiera w sobie także wszelkiego rodzaju umowy i ugody (również sądowe).
Jeżeli natomiast wysokość wypłat nie wnika z przepisów, zwolnienia określono w dalszych przepisach ustawy o p.d.o.f., w tym m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 3b, zgodnie z którym inne odszkodowania (w wysokości niewynikającej wprost z treści przepisów) będą zwolnione od podatku tylko w przypadku, gdy są wypłacane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Warto pamiętać, że zasądzone odszkodowanie – w zakresie korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – nie korzysta ze zwolnienia.
Przykłady
1. Pracownik uległ wypadkowi przy pracy, który spowodował rozległe uszkodzenia ciała. Pracodawca, chcąc uniknąć postępowania przed sądem, zaproponował pracownikowi ugodę i wypłatę odszkodowania w wysokości ustalonej w tej ugodzie. Ponieważ odszkodowanie jest w tym przypadku związane z odpowiedzialnością deliktową, naprawienie szkody obejmuje wszelkie koszty związane z wypadkiem i jego konsekwencjami.
Zgodnie z art. 444 § 1 kodeksu cywilnego na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Odszkodowanie może zatem objąć znaczną kwotę lub nawet stałe wypłaty w przyszłości.
Jeżeli pracownik zgodzi się na proponowaną ugodę, to otrzymane odszkodowanie nie będzie zwolnione od podatku. W takim przypadku bowiem wysokość odszkodowania nie jest określona ani przepisami prawa pracy, ani przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, że musi tu mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o p.d.o.f., który zwalnia od podatku wyłącznie odszkodowania zasądzone przez sąd lub ustalone przed sądem w drodze ugody sądowej.
Natomiast jeżeli strony ustalą, że odszkodowanie będzie wypłacane w postaci renty – nie trzeba będzie zapłacić podatku, ale na podstawie innego już przepisu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o p.d.o.f. od podatku zwolnione są odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.
Jeżeli pracownik złoży do sądu pozew o zasądzenie odszkodowania – wypłacone kwoty także będą zwolnione od podatku w pełnej wysokości. Wysokość zwolnienia w tym przypadku nie będzie ograniczona tylko do rzeczywistej szkody, obejmując także rentę, o której mowa powyżej.
2. Na mocy ugody sądowej nastąpiła wypłata odszkodowania za bezpodstawne przeksięgowanie akcji na rzecz innej osoby. W tej sytuacji – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o p.d.o.f. – odszkodowanie otrzymane na podstawie tej ugody, dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, nie jest wolne od podatku dochodowego (tak pismo Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z 31 grudnia 2004 r., nr PDF-4/415-51/04).
2.1.2. Odszkodowania w działalności gospodarczej
Jak już kilkakrotnie podkreślano, zwolnienia dotyczące odszkodowań można podzielić na dwie główne kategorie: odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, oraz pozostałe odszkodowania.
Przedsiębiorcy nie mogą skorzystać z żadnego z tych zwolnień. Zwolnienie nie obejmuje bowiem odszkodowań, choćby ich wysokość była wprost określona w przepisie, jeżeli są to odszkodowania:
1) za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub
2) za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach ogólnych.
Przyjęto tu zasadę, że przychód z tego tytułu jest opodatkowany na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.
Nie korzystają ze zwolnienia także inne odszkodowania zasądzone przez sąd lub otrzymane na podstawie ugody sądowej – jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
2.1.3. Renty
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin. Chodzi tu o ustawę z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 87 z późn.zm.).
W całości zwolniono od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy o p.d.o.f.).
Jak już wspomniano wyżej, od podatku zwolniono także w całości odszkodowania w postaci renty, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o p.d.o.f.). Zwolnienie to nie jest uzależnione od tego, czy przepis prawa określa wysokość renty lub zasady jej określenia. Chodzi tu o renty otrzymane na podstawie prawa cywilnego. Źródłem renty muszą być zatem zdarzenia uregulowane w prawie cywilnym. Jest to zwolnienie mające zastosowanie niezależnie od tego, czy wysokość kwoty wynika z przepisów prawa czy też nie, a także niezależnie od tego, czy do wypłaty renty dochodzi na podstawie orzeczenia sądu, umowy, ugody sądowej lub pozasądowej.
2.1.4. Odszkodowanie za bezpodstawne zamieszkiwanie
Zgodnie z art. 18 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733 z późn.zm.) osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. Jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku sądowego, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze od gminy w wysokości określonej w art. 18 ust. 4 powołanej ustawy. W świetle obowiązujących przepisów odszkodowanie wypłacane przez gminę z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej, z uwagi na fakt, iż jest odszkodowaniem otrzymywanym na podstawie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (tak pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 8 listopada 2004 r., nr PD II/415-79/04).
2.1.5. Odszkodowanie a odsetki
Odszkodowanie jest związane z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 481 k.c.). Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.
Odsetki są świadczeniem ubocznym; warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność – jednak roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Nie można zatem utożsamiać odsetek za opóźnienie z odszkodowaniem (naprawieniem szkody).
W konsekwencji odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego z tytułu niektórych rodzajów odszkodowań na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Otrzymana kwota odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego – co do zasady – stanowi przychód podlegający opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Oznacza to, że podmiot dokonujący wypłaty odsetek nie pobiera od nich zaliczki na podatek, lecz ma obowiązek w terminie do końca lutego 2005 r. sporządzić i przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika informację PIT-8C. Podatnicy, zgodnie z art. 45 ustawy o p.d.o.f., są zobowiązani do uwzględnienia tego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym, łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w tymże roku.
Pogląd ten potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z 11 listopada 1999 r., nr PB2/AŁ-5105/98/0596, zgodnie z którym: ...nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z 26 lipca 1991 r. Otrzymane odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego są przychodem wierzyciela (w dacie otrzymania), opodatkowanym na ogólnych zasadach albo zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych – w odniesieniu do podatników tego ryczałtu.
2.1.6. Szkody górnicze, wywłaszczenia, budowa infrastruktury
Od podatku zwolnione zostały odszkodowania otrzymane przez właściciela nieruchomości na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego (art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o p.d.o.f.).
Wolne od podatku są także przychody uzyskane z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o p.d.o.f.). Zwolnienie to obejmuje wyłącznie sytuacje, kiedy prowadzone jest postępowanie wywłaszczeniowe lub gdy dochodzi do zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie lub sprzedaż w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu.
Nie ma ono ponadto zastosowania, jeśli:
1) właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości,
2) za cenę niższą o co najmniej 50 proc. od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.
Warto pamiętać przy tym o wyłączeniu od podatku dochodowego wszelkich kwot i wartości, które weszły w skład masy spadkowej. Jeżeli w chwili śmierci spadkodawcy było zasądzone odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, przejętą wcześniej na rzecz Skarbu Państwa, odszkodowanie wypłacone spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a to oznacza, że nie podlega podatkowi dochodowemu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. nie stosuje się jej do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Od 1 stycznia 2005 r. od podatku na mocy ustawy zwolnione zostały także odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów oraz ugód pozasądowych, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
a) ustanowienia służebności gruntowej,
b) rekultywacji gruntów,
c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn.zm.) – art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o p.d.o.f.
W zwolnieniu tym chodzi wyłącznie o grunty gospodarstw rolnych. Są to, zgodnie z ustawą o podatku rolnym, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu danej osoby fizycznej.
Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na który powołuje się ustawa o p.d.o.f., przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.
2.1.7. Ubezpieczenia
Ubezpieczenie majątkowe obejmuje mienie, przez które należy rozumieć własność i ogół innych praw majątkowych. Ubezpieczeniem majątkowym obejmuje się także odpowiedzialność cywilną ubezpieczającego (ubezpieczonego). W praktyce gospodarczej zawierane są także umowy, w których ubezpieczeniem obejmuje się zobowiązania pieniężne ubezpieczającego (ubezpieczonego), wynikające z ewentualnej szkody wyrządzonej przez niego innemu podmiotowi.
Ubezpieczenia osobowe dotyczą skutków zdarzeń losowych, związanych z osobą ubezpieczającego (ubezpieczonego). Zawierane są także umowy na wypadek śmierci albo o dożycie określonego wieku.
Od podatku zwolnione zostały w całości kwoty wypłacane przez instytucje ubezpieczeniowe, otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Zwolnienie nie dotyczy jednak:
1) odszkodowań wypłacanych przedsiębiorcom za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych lub liniowo,
2) dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.).
Zwolnieniem nie są także objęte wypłaty z ubezpieczenia społecznego.
2.1.8. Inne odszkodowania
Od podatku zwolnione są odszkodowania otrzymane na podstawie rezolucji Rady Bezpieczeństwa Narodów Zjednoczonych wypłacone osobom poszkodowanym na skutek działań wojennych w Kuwejcie (art. 21 ust. 1 pkt 106 ustawy o p.d.o.f.).
2.2. Wygrane, nagrody, prezenty
2.2.1. Gry
Przepisy dotyczące wygranych w grach losowych dzielą zwolnienie według rodzaju gier. Ich katalog zawarty został w ustawie z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn.zm.).
Grą losową jest gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Ustawa określa zatem trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby dana „gra” została uznana za grę losową w rozumieniu tej ustawy:
1) wygrane pieniężne lub rzeczowe,
2) uzależnienie wyniku od przypadku,
3) określenie warunków gry w regulaminie.
Do gier losowych zalicza się:
1) gry liczbowe, w których wygraną uzyskuje się przez prawidłowe wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranych zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek,
2) loterie pieniężne, w których uczestniczy się poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane pieniężne,
3) wideoloterie, które są urządzane w sieci terminali wideo połączonych z centralnym systemem sprawozdawczym i monitorującym, a uczestniczy się w nich poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, przy czym gracz może typować liczby, znaki lub inne wyróżniki, a podmiot urządzający wideoloterię oferuje wyłącznie wygrane pieniężne,
4) gra telebingo, w której uczestniczy się przez nabycie dowodu udziału w grze zawierającego przypadkowe zestawy liczb lub znaków z góry ustalonego zbioru liczb lub znaków, przeprowadzana na skalę ogólnokrajową z losowaniem nadawanym jako audycja telewizyjna, a podmiot urządzający grę oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe,
5) loterie fantowe, w których uczestniczy się poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe,
6) gry cylindryczne, w których uczestniczy się w grze poprzez wytypowanie liczb, znaków lub innych wyróżników, a wysokość wygranej zależy od z góry określonego stosunku wpłaty do wygranej, wynik zaś gry ustalany jest za pomocą urządzenia obrotowego,
7) gry w karty: black jack, poker, baccarat,
8) gry w kości,
9) gra bingo pieniężne, w której uczestniczy się poprzez nabycie przypadkowych zestawów liczb z ustalonego z góry zbioru liczb, a podmiot urządzający grę oferuje wyłącznie wygrane pieniężne, których wysokość zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek,
10) gra bingo fantowe, w której uczestniczy się poprzez nabycie przypadkowych zestawów liczb z ustalonego z góry zbioru liczb, a podmiot urządzający grę oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe,
11) loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe,
12) loterie audioteksowe, w których uczestniczy się poprzez odpłatne połączenie telefoniczne, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.
Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu:
1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek (totalizatory),
2) zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo).
Grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (równowartość tych kwot ustala się według kursu kupna ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego).
O tym, czy podejmowane działanie jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych, rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji.
Wygrane w kasynach gry (gry w karty i kości oraz gry cylindryczne), wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranych oraz grach w bingo pieniężne i fantowe – urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych – są w całości zwolnione od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.).
Zwolnienie uzależnione jest więc od tego, czy gra urządzana jest legalnie, tzn. przez podmiot uprawniony. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadą jest, że urządzanie lub prowadzenie działalności w zakresie gier dozwolone jest za zgodą Ministra Finansów.
Natomiast wygrane w grach liczbowych, loteriach pieniężnych, grze telebingo, zakładach wzajemnych, loteriach promocyjnych, loteriach audioteksowych i loteriach fantowych są zwolnione od podatku w ograniczonym zakresie – do 2280 zł jednorazowej wygranej (art. 21 ust. 1 pkt 6a ustawy o p.d.o.f.).
Także w tym przypadku zwolnienie uzależnione jest od tego, czy gra urządzana jest legalnie, tzn. przez podmiot uprawniony. Zezwoleń na urządzanie loterii fantowej, bingo fantowego i loterii promocyjnej udzielają dyrektorzy izb skarbowych. Pozostałe zezwolenia w powyższym zakresie wydawane są przez Ministra Finansów.
2.2.2. Konkursy
O ile w grze losowej wygrana zależy od przypadku, o tyle w konkursie zależy ona od wyniku współzawodnictwa. Od podatku zwolniona jest wartość wygranych w konkursach i grach:
1) organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz
2) konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu
– jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza kwoty 760 zł (art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o p.d.o.f.).
2.2.3. Sprzedaż premiowa
Nagrody związane ze sprzedażą premiową zwolnione są od podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Jeżeli jednak jednorazowa wartość nagrody przekracza wskazaną wyżej kwotę, opodatkowaniu podlega cała wartość nagrody, a nie nadwyżka ponad 760 zł. Kwot tych nie sumuje się w ciągu roku.
Zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności (art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o p.d.o.f.).
W tym ostatnim przypadku nagroda jest traktowana albo jak rabat, albo jak przychód z działalności gospodarczej – w zależności od okoliczności otrzymania nagrody.
Podatnicy, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży towarów, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty oraz lepszej promocji własnych towarów, dokonują różnych działań mających na celu zwiększenie sprzedaży tych towarów. Jednym z takich działań jest nagradzanie osób, które zaopatrują się w ich hurtowniach. Przyznanie nagrody odbywa się na podstawie regulaminu ustalonego przez podatnika jako organizatora sprzedaży premiowej. Jeżeli podmiotem otrzymującym nagrodę jest osoba fizyczna, organizator przed wypłaceniem (przekazaniem) nagrody pobiera podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10 proc. wartości nagrody. Bardzo istotny jest tu związek nagrody z dokonanym zakupem, w celu odróżnienia sprzedaży premiowej od loterii promocyjnej (podlegającej szczególnemu reżimowi prawnemu jako gra). Przy sprzedaży premiowej nagroda nie jest uzależniona od przypadku (np. jako wynik losowania). Nagrody zależą natomiast zwykle od wartości dokonywanych zakupów.
Przykład
Producent A raz na kwartał nagradza swoich stałych klientów dodatkową partią materiałów, traktując je jak premię za współpracę. Ponieważ ta dodatkowa partia przysługuje za darmo, należy uznać, że nastąpiło obniżenie ceny całego zakupu (rabat).
Natomiast producent B raz w roku nagradza swoich stałych kontrahentów, kupując im nagrody rzeczowe, których wartość zależy od obrotów rocznych. Ponieważ są to działania w ramach działalności gospodarczej obu stron, stosuje się zasady właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej; wartość nagrody jest przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia (np. wycieczka) lub przychodem w naturze (np. elegancka teczka skórzana).
2.2.4. Dochody z urządzania gier
Organizatorzy loterii fantowych i gry bingo fantowe zwolnieni są z obowiązku rozliczania dochodów z tytułu urządzania tych gier (art. 21 ust. 1 pkt 37 ustawy o p.d.o.f.). W celu zastosowania tego zwolnienia muszą jednak zostać spełnione następujące warunki:
1) organizator, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działa na podstawie zezwolenia wydanego przez dyrektora izby skarbowej,
2) dochody z tytułu urządzenia gry zostały przeznaczone na realizację określonych w zezwoleniu i regulaminie gry celów społecznie użytecznych.
2.2.5. Nagrody
Zwolnione od podatku są następujące rodzaje nagród:
1) nagrody wypłacane przez Polski Komitet Olimpijski i Polski Komitet Paraolimpijski za uzyskanie wyników na igrzyskach olimpijskich i paraolimpijskich (art. 21 ust. 1 pkt 40a ustawy o p.d.o.f.),
2) nagrody wypłacone na podstawie przepisów wydanych przez właściwego ministra w sprawie organizowania zajęć rehabilitacyjnych w szpitalach psychiatrycznych i nagradzania uczestników tych zajęć (art. 21 ust. 1 pkt 107 ustawy o p.d.o.f.),
3) wygrane i nagrody otrzymane przez uczniów za udział w konkursach, turniejach i olimpiadach organizowanych na podstawie przepisów o systemie oświaty (art. 21 ust. 1 pkt 115 ustawy o p.d.o.f.).
2.2.6. Prezenty
Od 1 stycznia 2003 r. w ustawie o p.d.o.f. pojawiło się zwolnienie przedmiotowe, obejmujące wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł. Zwolnienie nie ma jednak zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym (art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o p.d.o.f.).
Zwolnione od podatku świadczenie musi być zatem:
1) nieodpłatne oraz
2) związane z reklamą lub promocją.
Powołany przepis zawiera odesłanie do art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zakreślając tym samym rodzaj zwolnionych od podatku świadczeń. Chodzi tu o nieodpłatne świadczenia: nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 . Zwolnienie nie obejmuje zatem przychodów z umowy o pracę, z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej oraz z kapitałów pieniężnych. Jednym słowem, jeżeli usługa świadczona nieodpłatnie przez świadczeniodawcę w związku z jego promocją lub reklamą zwiększy przychód z wymienionych wyżej źródeł przychodów świadczeniobiorcy, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o p.d.o.f. nie ma zastosowania.
Przy wszelkiego rodzaju „prezentach” (świadczeniach) wręczanych w związku z reklamą pojęcie nieodpłatności jest nieostre. Jeżeli po konferencji reklamowej zgromadzeni dziennikarze dostają próbkę reklamowanego wyrobu, producent liczy na pochlebne opinie w prasie, które zwiększą jego sprzedaż. Należy jednak stwierdzić, że różnica pomiędzy napisanym artykułem a odpłatnością za wyrób jest jednak ogromna. Dziennikarz nie jest bowiem zobligowany do tego rodzaju działania.
Zwolnienie dotyczy świadczeń otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą. Wydaje się jednak, że chodzi także o reklamę jego produktów lub usług. W przepisach występują obok siebie trzy terminy: reklama, reprezentacja i promocja. Omawiane zwolnienie dotyczy tylko promocji i reklamy.
Reklama jest to „rozpowszechnianie informacji o towarach (usługach), ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś”. Celem reklamy nie jest tylko informacja o produktach danego przedsiębiorcy, lecz przede wszystkim zachęcenie do ich zakupu. Reklama musi zatem wyróżniać się elementem wartościującym.
Z jednej strony promocja pokrywa się znaczeniowo z reklamą i reprezentacją, z drugiej jednak pojęcie to oznaczać musi także inne działania podatnika, mające na celu „wypromowanie” produktu. Może to być przy tym działanie pozbawione elementu wartościującego, tak charakterystycznego dla reklamy.
Niektóre rodzaje świadczeń są wyłączone ze zwolnienia. Nie obejmuje ono świadczeń dokonywanych:
1) na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub
2) osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.
Wszystkie osoby pozostające ze świadczeniodawcą w jakimkolwiek stosunku cywilnoprawnym nie mogą zatem skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, jeżeli otrzymają prezent (oczywiście związany z promocją lub reklamą). Wyłączenie obejmuje wszelkie umowy zawierane w obrocie gospodarczym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym np. umowy o dzieło i zlecenia, umowy pożyczki, o roboty budowlane, przewozu, ubezpieczenia, rachunku bankowego, poręczenia, darowizny itd.
Jeżeli świadczenie (w ramach promocji lub reklamy) zostało dokonane na rzecz osoby, która zawarła ze świadczeniodawcą jedną z umów regulowanych prawem cywilnym (w tym także umów nienazwanych, skonstruowanych zgodnie z zasadą swobody umów), automatycznie podlega opodatkowaniu.
Podatek trzeba zapłacić także wtedy, gdy jednorazowa wartość tych świadczeń przekracza kwotę 100 zł.
2.3. Obrót nieruchomościami, najem
2.3.1. Gospodarstwa rolne
Wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem że grunty te w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego lub leśnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.f.).
Chodzi tu o gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (to jest użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy). Zwolnienie to dotyczy wyłącznie nieruchomości gruntowej z wyłączeniem budynków stojących na tym gruncie.
Nie można skorzystać ze zwolnienia, jeżeli w związku ze sprzedażą następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów. O utracie charakteru rolnego świadczy cel nabycia gruntów, zmiana przeznaczenia gruntów i ich wyłączenie z produkcji rolnej, wreszcie sposób ich wykorzystywania przez nabywcę. W jednym z niewielu wyroków NSA, jakie zapadły w sprawie tego zwolnienia, sąd uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.f. odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód jest opodatkowany. Cel nabycia gruntów wynika zaś bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter (wyrok NSA z 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2152/96).
Jeżeli sprzedawany grunt podlegał dotychczas podatkowi od nieruchomości, raczej nie ma wątpliwości, że nie można w tym przypadku zastosować zwolnienia od podatku dochodowego.
2.3.2. Mienie zabużańskie
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 30 ustawy o p.d.o.f. od podatku wolne są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą.
W związku z wejściem w życie 30 stycznia 2004 r. ustawy z 12 grudnia 2003 r. o zaliczaniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 39 z późn.zm.) oraz uchyleniem poprzednio obowiązującego w tym zakresie art. 212 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasady zaliczania na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego w związku z wojną rozpoczętą w 1939 r., za pozostawienie których miały przysługiwać świadczenia przewidziane w zawartych przez państwo umowach międzynarodowych, określone są obecnie przepisami tej nowej ustawy.
2.3.3. Sprzedaż i wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości
Najczęściej podatnicy korzystają ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o p.d.o.f. Zwolnienie to obejmuje tę część przychodów ze sprzedaży nieruchomości, która zostaje wydatkowana nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
1) na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2) na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3) na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.
Pieniądze można wydatkować także na:
1) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium RP,
2) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP.
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.
Od podatku zwolnione jest także wydanie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek) zaciągniętych na budowę, zakup, remont lub rozbudowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Ulga obejmuje kredyty zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Warunkiem zwolnienia jest, aby pieniądze na ten cel zostały wydane w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. Dotyczy to nie tylko kredytów zaciągniętych po dniu zbycia lokalu (budynku), ale także zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej.
Warto wiedzieć
Można uniknąć 10-proc. podatku dochodowego kupując mieszkanie na wynajem lub budując budynek z mieszkaniami na wynajem. Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o p.d.o.f., określający warunki zwolnienia z 10-proc. podatku, nie wymaga bowiem, aby kupowany bądź budowany za pieniądze ze sprzedaży dom lub lokal był przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Taką urzędową wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 można znaleźć w piśmie Ministra Finansów z 10 stycznia 2002 r., nr PB2/MK-0333-02-4/02.
Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, musi złożyć w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenie o tym, że przychód uzyskany z tej sprzedaży zostanie przeznaczony na któryś z wymienionych wyżej celów. Niezłożenie tego oświadczenia powoduje powstanie zaległości podatkowej i konieczność zapłacenia 10-proc. podatku. Wynika to z treści art. 28 ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. nie można zastosować zwolnienia od podatku, jeżeli przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele rekreacyjne (zakup działki letniskowej, budowa domku letniego itp.) powoduje zatem obowiązek zapłaty 10-proc. podatku w ciągu 14 dni od zawarcia umowy sprzedaży.
Przykłady
Małżonkowie Alina i Jan B. sprzedali swoje mieszkanie i kupili działkę siedliskową z domem. Złożyli oni oświadczenie, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy. Urząd skarbowy zakwestionował jednak to zwolnienie i nakazał zapłacić 10-proc. podatek. Zakup gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaną działką siedliskową, mogący w pewnych okolicznościach zaspokajać potrzeby mieszkaniowe nabywcy, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości (tak wyrok NSA z 19 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 754/99).
W związku z pytaniem Stefana C., czy wydatek na zakup działki położonej w miejscu, gdzie utraciły ważność plany przestrzennego zagospodarowania terenów budownictwa jednorodzinnego, jest objęty zwolnieniem od 10 proc. podatku dochodowego – urząd skarbowy wyjaśnił, że dotyczy ono gruntu, który w dacie nabycia jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Oznacza to, że istotne jest przeznaczenie gruntu w chwili podpisania aktu notarialnego – musi on być przeznaczony pod zabudowę budownictwem mieszkaniowym. Późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy, nie mogą wpływać na ustalenie charakteru tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup (pismo Urzędu Skarbowego w Śremie z 29 kwietnia 2004 r., nr PD/F/415/7/2004).

Zwolnienie od podatku nie ma także zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Sprzedaż ta stanowi wówczas źródło przychodu z działalności gospodarczej podatnika.
2.3.4. Odpłatne zbycie
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Zwolnienie stosuje się także w przypadku, gdy sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali (np. rodzice mieszkający z dorosłymi dziećmi zamieniają duże mieszkanie stanowiące ich własność na dwa mniejsze, z których jedno jest de facto przedmiotem umowy sprzedaży – przychód z takiej sprzedaży także w całości korzysta ze zwolnienia od podatku).
Nieruchomości lub lokale (domy) spółdzielcze otrzymane w spadku (także poprzez zapis spadkowy) lub w drodze darowizny także korzystają z dobrodziejstwa ulgi podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o p.d.o.f. przychody otrzymane ze sprzedaży takich nieruchomości i praw są zawsze wolne od podatku dochodowego, niezależnie od tego, kiedy nastąpi sprzedaż (np. następnego dnia po nabyciu). Zwolnienie to nie dotyczy nabycia wskutek dokonanego działu spadku. Postępowanie działowe jest zawsze wtórne w stosunku do nabycia spadku. Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi zatem nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i praw majątkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku w tej części (tak pismo MF z 20 października 2003 r., nr PB2/MW-033-0417--1718/03).
2.3.5. Zamiana
Przychodem z zamiany jest określona w umowie wartość nieruchomości zbywanych w drodze zamiany. Opodatkowaniu podlega przychód powstały u obu stron umowy. Przychodem jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, a nieotrzymanego wskutek tej zamiany.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są jednak przychody uzyskane z zamiany:
1) budynku mieszkalnego, jego części, lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub
3) gruntu, udziału w tym gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem mieszkalnym
– jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa znajdujące się na terytorium RP.
Zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli przychód z zamiany jest wydatkowany na:
1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację, remont budynku, albo jego części
– przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Gdy zamiana dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – przychód z zamiany jest traktowany jak przychód z tej działalności.
Ponadto ustawodawca zwolnił przychody z zamiany innych rzeczy lub praw niż wymienione powyżej, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają one kwoty 2280 zł.
2.3.6. Najem na terenach wiejskich
Najem może być źródłem przychodu opodatkowanym na zasadach ogólnych. Co do zasady, nie podlega on zwolnieniu od podatku, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu:
1) pokoi gościnnych,
2) w budynkach mieszkalnych,
3) położonych na terenach wiejskich,
4) w gospodarstwie rolnym,
5) osobom przebywającym na wypoczynku,
6) jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.
Od podatku zwolnione są także dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób, którym podatnik wynajmuje pokoje (art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o p.d.o.f.).
2.3.7. Inne zwolnienia dotyczące nieruchomości
Ustawodawca wprowadził także następujące zwolnienia związane ze sprawami mieszkaniowymi lub obrotem nieruchomościami:
1) kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 368 z późn.zm.) z tytułu odprawy mieszkaniowej (art. 21 ust.1 pkt 49 ustawy o p.d.o.f.),
2) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu (art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o p.d.o.f.),
3) równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej – do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o p.d.o.f.),
4) wynagrodzenia otrzymywane przez członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych z tytułu użytkowania przez spółdzielnie wniesionych wkładów gruntowych (art. 21 ust. 1 pkt 94 ustawy o p.d.o.f.),
5) dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych (art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o p.d.o.f.).
2.3.8. Zakup mieszkań zakładowych
O powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zakupu mieszkania zakładowego można mówić wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do kupna takiego mieszkania przez pracownika, po cenie niższej od wartości rynkowej tego mieszkania. Przychód uzyskany w ten sposób jest tzw. przychodem ze stosunku pracy, do którego zalicza się m.in. wartość świadczeń częściowo odpłatnych ponoszonych na rzecz pracownika. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o p.d.o.f. dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – są wolne od podatku w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.
2.4. Świadczenia rodzinne i inne
2.4.1. Zasiłki rodzinne i pielęgnacyjne
W całości zwolnione od podatku są wypłaty świadczeń rodzinnych na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne oraz zasiłki porodowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.).
Świadczenia rodzinne wypłacane są na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych z 28 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 228, poz. 2255 z późn.zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy świadczeniami rodzinnymi są:
1) zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego;
2) świadczenia opiekuńcze: zasiłek pielęgnacyjny i świadczenie pielęgnacyjne.
Zasiłek rodzinny ma na celu częściowe pokrycie wydatków na utrzymanie dziecka. Prawo do niego przysługuje:
1) rodzicom, jednemu z rodziców albo opiekunowi prawnemu dziecka;
2) opiekunowi faktycznemu dziecka;
3) osobie uczącej się
– jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę albo dochód osoby uczącej się nie przekracza kwoty 504,00 zł.
W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. wysokość miesięcznego zasiłku rodzinnego wynosi:
1) 43,00 zł na pierwsze i drugie dziecko,
2) 53,00 zł na trzecie dziecko,
3) 66,00 zł na czwarte i kolejne dziecko.
Do zasiłku rodzinnego przysługują dodatki z tytułu:
1) urodzenia dziecka;
2) opieki nad dzieckiem w okresie korzystania z urlopu wychowawczego;
3) samotnego wychowywania dziecka i utraty prawa do zasiłku dla bezrobotnych na skutek upływu ustawowego okresu jego pobierania;
4) samotnego wychowywania dziecka;
5) kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego;
6) rozpoczęcia roku szkolnego;
7) podjęcia przez dziecko nauki w szkole poza miejscem zamieszkania.
Zasiłek pielęgnacyjny przyznaje się w celu częściowego pokrycia wydatków wynikających z konieczności zapewnienia osobie niepełnosprawnej opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Przysługuje on:
1) niepełnosprawnemu dziecku,
2) osobie niepełnosprawnej w wieku powyżej 16 roku życia, jeżeli legitymuje się orzeczeniem o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności,
3) osobie, która ukończyła 75 lat.
Zasiłek pielęgnacyjny przysługuje w wysokości 144,00 zł miesięcznie.
Zasiłek pielęgnacyjny nie przysługuje osobie uprawnionej do dodatku pielęgnacyjnego.
Świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z koniecznością opieki nad dzieckiem przysługuje matce lub ojcu, opiekunowi faktycznemu dziecka albo opiekunowi prawnemu dziecka, jeżeli nie podejmuje lub rezygnuje z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w celu sprawowania opieki nad dzieckiem legitymującym się orzeczeniem o niepełnosprawności. Świadczenie to przysługuje, jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę nie przekracza kwoty 583,00 zł.
Świadczenie pielęgnacyjne przysługuje w wysokości 420,00 zł miesięcznie.
Od podatku zwolniono także jednorazowe zasiłki z tytułu urodzenia dziecka, wypłacane z funduszów związków zawodowych (art. 21 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.).
2.4.2. Rodziny zastępcze
Sprawy rodzin zastępczych reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 64, poz. 593 z późn.zm.) i rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie rodzin zastępczych z 18 października 2004 r. (Dz.U. Nr 233, poz. 2344). Pomoc pieniężna przyznawana jest na częściowe pokrycie kosztów utrzymania dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej. Jej wysokość określa wskazane wyżej rozporządzenie. Kwoty wypłacone z tytułu tej pomocy zwolnione są od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy o p.d.o.f.).
Ustawodawca zwolnił też od podatku jednorazową pomoc pieniężną na zagospodarowanie, udzieloną usamodzielniającym się wychowankom rodzin zastępczych i wychowankom publicznych lub niepublicznych placówek opiekuńczo-wychowawczych. Szczegółowe warunki i tryb przyznawania tej pomocy określa rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z 23 grudnia 2004 r. w sprawie udzielania pomocy na usamodzielnienie, kontynuowanie nauki oraz zagospodarowanie (Dz.U. z 2005 r. Nr 6, poz. 45).
2.4.3. Sieroty
W art. 21 ust. 1 pkt 64 ustawy o p.d.o.f. zwolniono od podatku dodatki do rent rodzinnych dla sierot zupełnych. Zasady przyznawania rent i dodatków reguluje ustawa z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. Nr 199, poz. 1673 z późn.zm.). Renta rodzinna przyznawana jest członkom rodziny zmarłego ubezpieczonego lub rencisty uprawnionego do renty z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej. Zgodnie z art. 19 tej ustawy, jeżeli do renty rodzinnej z ubezpieczenia wypadkowego jest uprawniona sierota zupełna, przysługuje jej z tego ubezpieczenia dodatek dla sieroty zupełnej na zasadach i w wysokości określonej w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.
Przykład
Teresa A. oczekuje na wyrok sądowy dotyczący należnych odsetek za przetrzymywanie renty rodzinnej przez organ rentowy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (to jest m.in. z tytułu wypłaty renty, w tym renty rodzinnej). Z normy tej wynika zatem, że odsetki z tytułu nieterminowych wypłat należności rentowych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (tak też pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 sierpnia 2004 r., nr BI/005/0606/04).
2.4.4. Odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe
Odprawa pośmiertna przysługuje rodzinie zmarłego pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby (art. 93 § 1 k.p.). Wysokość odprawy pośmiertnej uzależniona jest od okresu zatrudnienia pracownika. Odprawa nie przysługuje członkom rodziny, jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nie niższe niż odprawa pośmiertna. Wypłata odprawy jest wolna od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.).
Zasiłek pogrzebowy wypłacany jest na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 z późn.zm.) – niezależnie od odprawy pośmiertnej. Przysługuje on osobie lub osobom, które pokryły koszty pogrzebu. Wypłacony zasiłek pogrzebowy jest wolny od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.).
Od podatku zwolnione zostały także świadczenia rzeczowe (w naturze) lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń, przysługujące na podstawie odrębnych przepisów członkom rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów i rencistów – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o p.d.o.f.).
2.5. Pomoc w chorobie i nieszczęściu
2.5.1. Zapomogi
Wolne od podatku są otrzymane zapomogi, jeżeli mają one na celu udzielenie pomocy w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci. Wysokość tego zwolnienia jest uzależniona od źródła wypłaty zapomogi. Jeżeli są to świadczenia z pomocy społecznej (art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o p.d.o.f.) – zwolnienie nie jest limitowane i obejmuje każdą kwotę, jaką podatnik otrzyma w ciągu roku podatkowego.
Jeżeli natomiast wypłata następuje z innych źródeł (np. zakładowego funduszu świadczeń socjalnych) – zwolnienie nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o p.d.o.f.). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o p.d.o.f. nie określa ani źródła wypłaty, ani jej rodzaju. Ważny jest tylko cel. Musi on być uzasadniony określonym zdarzeniem losowym, chorobą lub śmiercią. Oznacza to, że pomoc może być udzielona także w formie rzeczowej.
Przykład
Byłemu pracownikowi, przebywającemu na emeryturze, zakład pracy zamierza wypłacić zapomogę z ZFŚS – w wysokości ok. 380 zł. Pracownik zwrócił się o pomoc, uzasadniając wniosek w ten sposób, iż znalazł się w trudnej sytuacji życiowej (spowodowanej niską emeryturą, chorobą oraz brakiem środków na zakup leków i uiszczenie opłat związanych z utrzymaniem mieszkania).
Zasadniczo wypłata ta powinna zostać zakwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy. NSA wskazywał zawsze, że wypłaty dokonywane przez zakłady pracy byłym pracownikom należą do tego źródła przychodów. W wyrokach tych stwierdza się, że jeżeli o wypłacie świadczenia na rzecz takiej osoby decyduje okoliczność, iż jest to były pracownik, i analogiczne świadczenia nie przysługiwałyby innym osobom, oznacza to powstanie przychodu ze stosunku pracy. W przypadku wypłaty świadczenia z powodu choroby emerytowanego pracownika można zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o p.d.o.f. Ponieważ kwota zapomogi wynosi 380 zł – jest ona objęta całkowitym zwolnieniem od podatku.
2.5.2. Zasiłki chorobowe i świadczenia na rehabilitację
Od podatku wolne są zasiłki chorobowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych oraz ich rodzin – w części odpowiadającej udziałowi dochodu z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, w dochodzie podzielnym spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 65 ustawy o p.d.o.f.).
Wolne od podatku są także świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o p.d.o.f.).
2.5.3. Dopłaty do sanatoriów
Zwolnienie przewidziano także dla pomocy udzielanej chorym dzieciom do lat 18. Dopłaty do połączonego z nauką pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu:
a) są w całości wolne od podatku, jeżeli pochodzą z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub
b) zwolnienie nie może przekroczyć kwoty 760 zł – jeżeli one pochodzą z innych źródeł (art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o p.d.o.f.).
2.5.4. Oszczędzanie w ramach III filaru
Zasady gromadzenia środków na indywidualnym koncie emerytalnym (IKE) określa ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz.U. Nr 116, poz. 1205). Zagadnienia dotyczące pracowniczych programów emerytalnych (PPE) reguluje natomiast ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. Nr 116, poz. 1207).
Zarówno IKE, jak PPE należą do III filaru systemu ubezpieczeń emerytalnych. Oszczędzanie w ramach tego systemu powoduje powstanie kapitału, który, co do zasady, należy do przychodów kapitałowych (jak odsetki na rachunkach bankowych). W związku z wprowadzeniem IKE, w ustawie o podatku dochodowym pojawiły się jednak zwolnienia dla obu tych form oszczędzania.
2.5.5. Pracowniczy program emerytalny
Pracownicze programy emerytalne są prowadzone przez pracodawców w jednej z trzech form wymienionych w ustawie o PPE, którymi są:
1) fundusze emerytalne;
2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;
3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.
Składkę podstawową płaci za pracownika pracodawca, co oznacza, że jej wartość stanowi przychód ze stosunku pracy.
Wobec utworzenia IKE zwolniono od podatku wypłaty transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a ustawy o p.d.o.f.). Wypłata transferowa oznacza przekazanie środków:
1) na warunkach określonych w ustawie o PPE do innego programu,
2) na indywidualne konto emerytalne uczestnika,
3) na indywidualne konto emerytalne osoby uprawnionej lub
4) z indywidualnego konta emerytalnego uczestnika do PPE,
5) z indywidualnego konta emerytalnego osoby uprawnionej do PPE.
Przykład
Marian B. uczestniczy w pracowniczym programie emerytalnym i jednocześnie zdecydował się na otwarcie IKE. Wobec likwidacji funduszu emerytalnego dokonuje on wypłaty transferowej na IKE. Taki przelew jest wolny od podatku.

Od podatku zwolniono także wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o p.d.o.f.).
Wypłatą, zgodnie z ustawą o PPE, jest dokonana przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłata gotówkowa lub realizacja przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.
Nie jest natomiast zwolniony od podatku dochód uczestnika PPE uzyskany z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Dochodem jest w takim przypadku różnica między kwotą stanowiącą wartość zgromadzonych środków a sumą wpłat. Zwrotem jest wycofanie środków zgromadzonych w ramach programu w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.
Przykład
Stefan K. uczestniczył w programie emerytalnym prowadzonym przez pracodawcę, jednakże po 5 latach została ogłoszona jego upadłość, zaś Stefan K. otrzymał zwrot środków zgromadzonych w programie. Na podstawie art. 30a ustawy o p.d.o.f. musi on rozliczyć otrzymaną kwotę i zapłacić 19-proc. podatek. Dochodu z tytułu zwrotu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. podatkowi podlega także:
1) dochód członka pracowniczego funduszu emerytalnego z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunku ilościowym do aktywów tego funduszu (jeśli zostały przez uczestnika tam złożone),
2) zbycie prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu.
2.6. Indywidualne konta emerytalne
Jak już wskazano powyżej, od podatku zwolnione zostały wypłaty transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a ustawy o p.d.o.f.).
Odrębnym zwolnieniem objęto ponadto dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym uzyskane w związku z:
a) gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,
b) wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego,
c) wypłatą transferową
– z tym że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość (art. 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o p.d.o.f.).
2.6.1. Dyspozycja na wypadek śmierci
Zgodnie z art. 11 ustawy o IKE oszczędzający może wskazać jedną lub więcej osób, którym zostaną wypłacone środki zgromadzone na IKE w przypadku jego śmierci. Jeżeli oszczędzający wskazał kilka osób uprawnionych do otrzymania środków po jego śmierci, a nie oznaczył ich udziału w tych środkach lub suma oznaczonych udziałów nie jest równa 1, uważa się, że udziały tych osób są równe.
W przypadku braku osób wskazanych przez oszczędzającego, środki zgromadzone na IKE wchodzą do spadku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umowa o prowadzenie IKE została zawarta z zakładem ubezpieczeń, wówczas bowiem obowiązują przepisy k.c., mówiące o wskazaniu uprawnionych osób.
Wypłata tych kwot wskazanym osobom, zarówno na podstawie ustawy o IKE, jak i na podstawie przepisów k.c., jest wolna od podatku dochodowego. Nie jest też ona objęta podatkiem od spadków i darowizn, jako będąca poza jego zakresem przedmiotowym. Natomiast jeżeli oszczędzający nie złożył dyspozycji na wypadek śmierci i środki weszły w skład masy spadkowej – zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm.) – nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym nie podlega temu podatkowi.
2.6.2. Dwa IKE
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy o p.d.o.f. podatek z tytułu gromadzenia oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym jest dość wysoki i wynosi 75 proc. uzyskanego dochodu na każdym indywidualnym koncie emerytalnym. Dochodem jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.
2.6.3. Otwarte fundusze emerytalne
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 59 ustawy o p.d.o.f. reguluje także szczególną sytuację rozliczeń między małżonkami. Zgodnie z jego treścią, od podatku zwolnione zostały wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym. Natomiast 19-proc. zryczałtowanemu podatkowi podlega wypłata kwot po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub spadkobiercy, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, z wyjątkiem wypłat wymienionych w art. 21, objętych zwolnieniem.
2.6.4. Emeryci
Od podatku zwolnione zostały następujące świadczenia przysługujące emerytom:
1) wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy o p.d.o.f.),
2) wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 85 ustawy o p.d.o.f.),
3) wartość świadczeń przysługujących na podstawie odrębnych przepisów dotyczących emerytów i rencistów z tytułu abonamentowych opłat telewizyjnych i radiowych (art. 21 ust. 1 pkt 87 ustawy o p.d.o.f.),
4) wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki (art. 21 ust. 1 pkt 91 ustawy o p.d.o.f.).

2.7. Przychody z kapitałów pieniężnych
2.7.1. Objęcie udziałów
Przychodem z kapitałów pieniężnych jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za każdy wkład niepieniężny (dotychczas był to tylko wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).
Jednocześnie wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o p.d.o.f.).
2.7.2. Zbycie udziałów
Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte w drodze spadku albo darowizny, wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia tych akcji (udziałów) – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o p.d.o.f.).
2.7.3. Akcje NFI
Narodowe fundusze inwestycyjne zostały utworzone ustawą z 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 z późn.zm.). Dochody uzyskane ze sprzedaży akcji NFI są zwolnione od podatku.
Zwolnienie to obejmuje dochody w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy o p.d.o.f.).
Zwolnienie to jest ograniczone wyłącznie do sprzedaży akcji NFI i nie obejmuje innych form ich odpłatnego zbycia.
2.7.4. Obligacje SP i jednostek samorządu terytorialnego
W 2005 r. do katalogu zwolnień ustawowych dodano nowe zwolnienie dla kapitałów pieniężnych. Wolne od podatku są odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od remitenta (art. 21 ust. 1 pkt 119 ustawy o p.d.o.f.).
2.7.5. Fundusze kapitałowe
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy o p.d.o.f. za fundusze kapitałowe uważa się:
1) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2) ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
Artykuł 3 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) stanowi, iż fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie – również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.
Od 2005 r. podatkiem objęto także dochody z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych. Zgodnie z art. 30a ustawy o p.d.o.f. podatek z tego tytułu wynosi 19 proc., z zastrzeżeniem art. 52a. W myśl art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. od podatku zwolnione zostały dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, także zagranicznych, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r. Zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym – w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) dokonanych od 1 grudnia 2001 r.
Podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych poza granicami RP, od zryczałtowanego podatku w wysokości 19 proc. odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednak odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych dochodów przy zastosowaniu stawki 19 proc.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5a ustawy o p.d.o.f. od podatku wolne są ponadto kwoty zwracane przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych w związku z wygaśnięciem zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego – w wysokości wpłat wniesionych do funduszu.
2.7.6. Umorzenie udziałów
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in.:
1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Do końca 2004 r. przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, objęte były zwolnieniem – na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o p.d.o.f.
W 2005 r. zniesiono je, ustalając odrębny sposób opodatkowania dochodu z umorzenia. Zgodnie z nowym art. 24 ust. 5d dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
W związku z tą zmianą uchylono ust. 17 i 18 art. 21 oraz art. 24 ust. 5c. Ujednolicono tym samym ustalanie dochodu z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i w zamian za inne wkłady rzeczowe.
2.7.7. Zwrot wkładów
Do końca 2004 r. zwrot udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce był zwolniony od podatku w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny – do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
Od 1 stycznia 2005 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f. został zmieniony i zwolnienie objęło przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Nadwyżka ponad tę wartość jest opodatkowana.
2.7.8. Zwrot dopłat
Zwrot dopłat wspólnikom – na zasadach określonych w k.s.h. – nie jest opodatkowany. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.

2.8. Dochody z działalności gospodarczej
2.8.1. Specjalne strefy ekonomiczne
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn.zm.).
Zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, jest udzielane przedsiębiorcom. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności poziomu zatrudnienia oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.
Zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Może ono także zostać cofnięte w przypadkach wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Stanie się tak, jeżeli przedsiębiorca:
1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.
Utrata prawa do zwolnienia następuje w sytuacji, gdy przedsiębiorcy zostanie cofnięte zezwolenie na prowadzenie działalności. Podatnicy są wówczas obowiązani do zapłaty podatku za cały okres korzystania z tego zwolnienia.
W takim przypadku są oni zobowiązani do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracono zwolnienie, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za miesiąc, w którym utracili to prawo, a gdy utrata prawa nastąpiła w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w rocznym rozliczeniu podatku.
2.8.2. Wydatki na cele szkoły
Wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym (art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn.zm.) do objętych systemem oświaty należą szkoły:
a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
d) artystyczne.
Szkoła i placówka oświatowa mogą mieć status szkoły publicznej albo niepublicznej. Szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez:
1) jednostkę samorządu terytorialnego,
2) inną osobę prawną,
3) osobę fizyczną.
Za wydatki objęte zwolnieniem, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uważa się wydatki:
1) na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły,
2) związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.
Wydatki poniesione na te cele mogą być zwolnione, jeżeli nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ze zwolnienia korzystają wyłącznie szkoły, o których mowa w art. 9 ustawy o systemie oświaty.
Zwolnienie obejmuje wyłącznie wydatki wymienione w ustawie. Nie można zatem zaliczyć do zwolnionych wydatków poniesionych na budowę lub rozbudowę budynku szkolnego (tak pismo Ministerstwa Finansów z 24 października 2003 r., nr PB2/AS-033-0579--10378/03).
2.8.3. Dotacje
Dochody otrzymane przez podatników ze środków bezzwrotnej pomocy są zwolnione od podatku, jeżeli pochodzą od:
1) rządów państw obcych,
2) organizacji międzynarodowych,
3) międzynarodowych instytucji finansowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f.).
Zwolnieniem objęto m.in. dochody mające swoje źródło w środkach programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z powyższymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.
Pomoc nie musi być otrzymana bezpośrednio od tych podmiotów. W praktyce środki na określone cele pochodzą najczęściej od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warunkiem zwolnienia jest, aby podmiot, który otrzymał dotację, bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Ustawodawca ograniczył możliwość korzystania ze zwolnienia tylko do bezpośrednich beneficjentów. Osoby fizyczne, które na jego zlecenie (forma prawna umowy jest tu bez znaczenia – nie chodzi jedynie o umowy-zlecenia) wykonują określone czynności w związku z realizowanym przez niego programem – nie są już zwolnieniem objęte.
Przykłady
Podatnik Adam B. otrzymał dotację z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przyznaną ze środków PHARE. Ponieważ PARP jest podmiotem uprawnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy – od otrzymanej kwoty nie zapłaci on podatku. Adam B. musi jednocześnie pamiętać o tym, że nie może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć żadnego wydatku sfinansowanego z dochodów (przychodów), pochodzących z tego źródła.
Stowarzyszenie XYZ zawarło – poprzez ambasadę – umowę z USA w sprawie przeprowadzenia szkoleń dla przedstawicieli wymiaru sprawiedliwości: policjantów, prokuratorów, sędziów oraz pracowników samorządowych. Fundusze na zrealizowanie powyższego zadania pochodziły w części z bezzwrotnej dotacji ze środków Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a w części ze środków własnych stowarzyszenia. Z bezzwrotnej dotacji, o której mowa powyżej, pokryte zostały wynagrodzenia wykładowców (osób fizycznych) oraz koszty porad prawnych.
Wynagrodzenia wykładowców oraz dochody podatników udzielających porad prawnych, sfinansowane w całości ze środków bezzwrotnej pomocy, realizujących bezpośrednio cel programu, w tym również w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – na podstawie umów (np. zlecenia) zawartych ze stowarzyszeniem, które pierwsze otrzymało bezzwrotną pomoc – korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Nie korzystają z niego natomiast dochody kolejnych podatników (np. jeśli podmiot zatrudniający doradców podatkowych zleci im wykonanie określonych czynności, poszczególni doradcy zapłacą podatek).

Od podatku zwolnione są także:
1) kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o p.d.o.f.),
2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o p.d.o.f.),
3) dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 116 ustawy o p.d.o.f.).
2.8.4. Nadpłaty i zwroty podatków
Od podatku zwolnione zostało oprocentowanie otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (art. 21 ust. 1 pkt 111 ustawy o p.d.o.f.). Wysokość oprocentowania ustala się według reguł określonych w ordynacji podatkowej.
2.9. Uczniowie, studenci, doktoranci
2.9.1. Stypendia naukowe
Od podatku zwolnione zostały:
1) stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz
2) inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.f.).
Zasady przyznawania stypendiów określone zostały w ustawie z 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz.U. Nr 65, poz. 595). Zgodnie z art. 40 tej ustawy uczestnik studiów doktoranckich może otrzymać stypendium doktoranckie. Minimalna wysokość stypendium nie może być niższa niż 60 proc. minimalnego wynagrodzenia zasadniczego asystenta ustalonego w przepisach o wynagradzaniu nauczycieli akademickich.
Od podatku zwolnione zostały także stypendia otrzymywane przez osoby przebywające czasowo za granicą. Zwolnienie jest ograniczone wysokością równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w odrębnych przepisach – za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium (art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o p.d.o.f.).
Ponadto od podatku zwalnia się:
1) świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie odrębnych przepisów o systemie oświaty, o szkolnictwie wyższym, o wyższych szkołach zawodowych oraz o stopniach naukowych i tytule naukowym, oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o p.d.o.f.);
zwykle chodzi tu o stypendia przyznawane za dobre oceny, wysoką średnią itp.;
2) stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje prowadzące działalność pożytku publicznego – na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych (art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o p.d.o.f.). Zwolnienie nie przekracza tu kwoty 380 zł miesięcznie. Stosuje się je, jeżeli podatnik przed pierwszą wypłatą świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie, że nie uzyskuje równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem renty rodzinnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtowo (poza podatkiem liniowym).
2.9.2. Praktyki zawodowe
W przypadku skierowania przez uczelnię studentów na studenckie praktyki zawodowe, od podatku zwalnia się wartość świadczeń otrzymanych z tego tytułu od uczelni, na podstawie odrębnych przepisów – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 89 ustawy o p.d.o.f.).
2.9.3. Pożyczki studenckie
Na warunkach określonych w ustawie z 17 lipca 1998 r. o pożyczkach i kredytach studenckich (Dz.U. Nr 108, poz. 685 z późn.zm.) o udzielenie kredytu lub pożyczki mogą ubiegać się:
1) studenci szkół wyższych,
2) słuchacze i studenci Akademii Obrony Narodowej, Wojskowej Akademii Technicznej im. Jarosława Dąbrowskiego, Akademii Marynarki Wojennej im. Bohaterów Westerplatte będący osobami cywilnymi,
3) słuchacze Szkoły Głównej Służby Pożarniczej będący osobami cywilnymi,
4) uczestnicy studiów doktoranckich.
Pierwszeństwo w otrzymaniu pożyczki studenckiej lub kredytu studenckiego mają studenci o niskich dochodach na osobę w rodzinie. Pożyczki studenckie i kredyty studenckie udzielane są na okres nie dłuższy niż okres studiów, przy czym okres ten nie może przekroczyć łącznie 6 lat.
Spłata kredytu studenckiego lub pożyczki studenckiej rozpoczyna się nie później niż po upływie 2 lat od zakończenia studiów, w tym również studiów doktoranckich, i trwa nie krócej niż dwukrotność okresu, na jaki zostały udzielone, chyba że kredytobiorca lub pożyczkobiorca wnioskuje o krótszy termin spłaty.
Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy pożyczki studenckie i kredyty studenckie mogą być częściowo lub w całości umorzone. Podstawą umorzenia pożyczek studenckich i kredytów studenckich są w szczególności:
1) trudna sytuacja życiowa pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy,
2) trwała utrata zdolności do spłaty zobowiązań,
3) brak prawnych możliwości dochodzenia roszczeń,
4) dobre wyniki ukończenia studiów.
Kwoty umorzonych pożyczek studenckich lub kredytów studenckich – udzielonych na podstawie przepisów o pożyczkach i kredytach studenckich – są zwolnione od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.f.).
2.9.4. Bezrobotni
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 118 ustawy o p.d.o.f. od podatku wolna jest wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych z tytułu: szkoleń, badań lekarskich oraz ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, otrzymanych na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. Nr 99, poz. 1001 z późn.zm.).
Ustawa ta określa zadania państwa w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są:
1) publiczne służby zatrudnienia,
2) Ochotnicze Hufce Pracy,
3) agencje zatrudnienia,
4) instytucje szkoleniowe,
5) instytucje dialogu społecznego,
6) instytucje partnerstwa lokalnego.
Do usług na rynku pracy należą m.in.: pośrednictwo pracy, pomoc w aktywnym poszukiwaniu pracy oraz organizacja szkoleń.
Poradnictwo zawodowe polega na udzielaniu bezrobotnym i poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia oraz pracodawcom w doborze kandydatów do pracy na stanowiska wymagające szczególnych predyspozycji psychofizycznych. Polega ono nie tylko na udzielaniu informacji i porad, ale także na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie, umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.
Pomoc w aktywnym poszukiwaniu pracy polega na przygotowywaniu bezrobotnych i poszukujących pracy do lepszego radzenia sobie w poszukiwaniu i podejmowaniu zatrudnienia, w szczególności przez:
1) uczestnictwo w szkoleniu z zakresu umiejętności poszukiwania pracy,
2) uczestnictwo w zajęciach aktywizacyjnych,
3) dostęp do informacji i elektronicznych baz danych służących uzyskaniu umiejętności poszukiwania pracy i samozatrudnienia.
Bezrobotnemu w okresie odbywania szkolenia, na które został skierowany przez starostę, przysługuje dodatek szkoleniowy. Nie jest on jednak zwolniony od podatku, ponieważ zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia rzeczowe lub nieodpłatne (częściowo odpłatne) na rzecz osoby szkolonej. Od podatku zwolniony jest natomiast zwrot kosztów przejazdu bezrobotnego do miejsca pracy lub szkolenia, zajęć z zakresu poradnictwa zawodowego i innych organizowanych na podstawie powołanej wyżej ustawy (art. 21 ust. 1 pkt 102 ustawy o p.d.o.f.).
3. Zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)

W ramach zwolnień przedmiotowych zakres wolnych od podatku dochodów jest bardzo zróżnicowany. Generalnie ulgi te obejmują:
1) zwolnienia związane z realizacją celów statutowych lub innych celów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) oraz
2) zwolnienia określonej części dochodów (przychodów), bez względu na realizowane cele, albo bezwarunkowe zwolnienia dochodów o charakterze quasi-podmiotowym.
Część tych zwolnień, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, wynika bezpośrednio z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a część obowiązuje do końca 2006 r. i została określona na podstawie przepisów przejściowych. W 2004 r. niektóre zwolnienia zapisane w tej ustawie zostały formalnie zniesione, ale przepisami przejściowymi art. 5 ustawy z 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957 z późn.zm.), nowelizującej ustawę o CIT na 2004 r., przedłużono okres ich obowiązywania o jeden rok. W 2005 r. w wyniku zmiany tego artykułu postanowieniami art. 2 ustawy z 18 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 2543, poz. 2583), nowelizującej ustawę o CIT na 2005 r., zwolnienia te, umiejscowione uprzednio w art. 17 ust. 1 pkt 4f, 4h–4j, 4ł–4o, 4w, 6a, 6b, 7, 8, 14, 14b, 25, 29, 33 i 35 u.p.d.o.p., w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003 r., zostały przedłużone o następne dwa lata, tj. do 31 grudnia 2006 r.
Regulacje dotyczące zwolnień są więc obecnie bardzo skomplikowane i dlatego na wstępie warto przedstawić, które z nich obowiązują bezterminowo, a które wynikają z przepisów przejściowych.
3.1. Katalog zwolnień obowiązujących w 2005 r.
W związku z realizacją określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych celów bezterminowo wolne od podatku są:
• dochody podatników realizujących cele statutowe w ramach działalności: naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.),
• dochody kościelnych osób prawnych – z niegospodarczej działalności statutowej – w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ordynacji podatkowej oraz nie składają zeznania podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p.),
• dochody kościelnych osób prawnych oraz spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne – z pozostałej działalności gospodarczej – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b i art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p.),
• dochody jednostek organizacyjnych Ochotniczej Straży Pożarnej – w części przeznaczonej na cele statutowe, w tym zakresie jednostki te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ordynacji podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.),
• dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej – w części przeznaczonej na określoną działalność rolniczą – jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z określonej działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60 proc. przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności (art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.),
• dochody związków jednostek samorządu terytorialnego, w części przeznaczonej dla tych jednostek (art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.),
• dochody Banku Gospodarstwa Krajowego prowadzącego Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, Fundusz Termomodernizacji i Krajowy Fundusz Drogowy oraz banku prowadzącego kasę mieszkaniową, stanowiące równowartość dochodu uzyskanego przez te fundusze lub kasę mieszkaniową z tytułów określonych w odrębnych przepisach – w części przeznaczonej wyłącznie na realizację wymienionych w tych przepisach celów, odpowiednio funduszy lub kasy mieszkaniowej (art. 17 ust. 1 pkt 4k u.p.d.o.p.),
• dochody Narodowego Funduszu Zdrowia w części przeznaczonej na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4p u.p.d.o.p.),
• dochody Banku Gospodarstwa Krajowego, prowadzącego Krajowy Fundusz Poręczeń Kredytowych, stanowiące równowartość dochodu przekazanego na ten fundusz (art. 17 ust. 1 pkt 4r u.p.d.o.p.),
• dochody Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników, o którym mowa w przepisach o ubezpieczeniu społecznym rolników – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 4u u.p.d.o.p.),
• dochody Banku Gospodarstwa Krajowego prowadzącego Fundusz Żeglugi Śródlądowej i Fundusz Rezerwowy stanowiące równowartość dochodów uzyskanych przez te fundusze z tytułów określonych w przepisach regulujących ich tworzenie i funkcjonowanie – w części przeznaczonej wyłącznie na realizację celów wymienionych w tych przepisach (art. 17 ust. 1 pkt 4x u.p.d.o.p.),
• dochody Banku Gospodarstwa Krajowego prowadzącego Fundusz Dopłat, stanowiące równowartość dochodów uzyskanych przez ten fundusz z tytułów określonych w przepisach regulujących jego tworzenie i funkcjonowanie – w części przeznaczonej wyłącznie na realizację celów wymienionych w tych przepisach (art. 17 ust. 1 pkt 4y u.p.d.o.p.),
• dochody Banku Gospodarstwa Krajowego prowadzącego Fundusz Poręczeń Unijnych, stanowiące równowartość dochodu przekazanego na ten fundusz (art. 17 ust. 1 pkt 4z u.p.d.o.p.),
• dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pierwszym odnośniku tej klasyfikacji – w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.),
• dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.),
• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych (art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.),
• dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.),
• dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.),
• składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.).
Do 31 grudnia 2006 r., w ramach zwolnień przedmiotowych związanych z realizacją określonych celów, wolne od podatku są :
• dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.),
• dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p.),
• dochody Wojskowej Agencji Mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł – w części przeznaczonej na cele związane z budownictwem i gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz internatowo-hotelowymi (art. 17 ust. 1 pkt 4i u.p.d.o.p.),
• dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem (art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p.),
• dochody Agencji Mienia Wojskowego w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (art. 17 ust. 1 pkt 4ł u.p.d.o.p.),
• dochody wspólnot mieszkaniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty (art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p.),
• dochody sportowych spółek akcyjnych – w części przeznaczonej na ich działalność sportową, w rozumieniu przepisów o kulturze fizycznej (art. 17 ust. 1 pkt 4n u.p.d.o.p.),
• dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p.),
• dochody zakładów budżetowych, zajmujących się kwaterowaniem studentów, nauczycieli akademickich oraz innych pracowników uczelni i placówek naukowych, z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem domów akademickich, hoteli asystenckich oraz zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 4w u.p.d.o.p.),
• dochody spółdzielczych związków rewizyjnych – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.p.),
• dochody komitetów wyborczych działających na podstawie odrębnych ustaw, w celu przeprowadzenia wyborów:
a) na urząd Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej,
b) do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i do Senatu Rzeczypospolitej Polskiej,
c) do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw,
d) wójta, burmistrza i prezydenta miasta
– w części przeznaczonej na cele wynikające z tych ustaw (art. 17 ust. 1 pkt 6b u.p.d.o.p.),
• dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – w części przeznaczonej na cele szkoły (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.),
• dochody spółek wodnych i ich związków, przeznaczone na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.),
• dochody z działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów, w części przeznaczonej na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p.),
• dochody Polskiej Konfederacji Sportu, działającej na podstawie ustawy o Polskiej Konfederacji Sportu, w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.p.).
Bez względu na przeznaczenie dochodów, bezterminowo wolne od podatku są:
• dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.),
• dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd w Polsce, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.),
• dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD) – (art. 17 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.p.),
• dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także ich domowników – jeżeli wynagrodzenia te są związane z wymienioną działalnością (art. 17 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.),
• dochody z tytułu prowadzenia loterii fantowych i gry bingo fantowe na podstawie zezwolenia wydanego na mocy odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.),
• dochody w wysokości nominalnej wartości obligacji skarbowych lub środków pieniężnych otrzymanych na podstawie przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków dla zwiększenia funduszy własnych i rezerw (art. 17 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.),
• dochody narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 z późn.zm.), pochodzące z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 17 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.),
• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.),
• dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, oraz odsetki od tych dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p.),
• dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w tym z zasadami kumulacji oraz udzielania pomocy publicznej w określonych sektorach (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.),
• dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.),
• dochody Banku Gospodarstwa Krajowego prowadzącego Fundusz Rozwoju Inwestycji Komunalnych stanowiące równowartość dochodów uzyskanych przez ten fundusz z tytułów określonych w przepisach regulujących jego tworzenie i funkcjonowanie – w części przeznaczonej wyłącznie na realizację celów wymienionych w tych przepisach (art. 17 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p.).
Obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. zwolnienia określonej części dochodów (przychodów), bez względu na realizowane cele, obejmują :
• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.),
• dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.),
• dochody przywięziennych zakładów pracy, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (Dz.U. Nr 123, poz. 777), w tej części, od której co najmniej 25 proc. równowartości należnego od nich podatku dochodowego zostanie przekazane na Scentralizowany Fundusz Rozwoju Centralnego Zarządu Służby Więziennej, wymieniony w tej ustawie, a w przypadku gospodarstw pomocniczych przy zakładach karnych będących przywięziennymi zakładami pracy – na środki specjalne Centralnego Zarządu Służby Więziennej, w terminach określonych dla wpłat tego podatku (art. 17 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.).
Bezwarunkowo wolne od podatku są :
• dochody Funduszu Pożyczek i Kredytów Studenckich, prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego (art. 17 ust. 1 pkt 4t u.p.d.o.p.),
• dochody osób prawnych niemających siedziby lub zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i finansowanej z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz ze środków przyznanych przez państwa obce na podstawie umów zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej lub ministra za zgodą Rady Ministrów z tymi instytucjami i państwami (art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.),
• dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ośrodki kulturalne państw obcych (art. 17 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p.),
• dochody z działalności Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Rzecznika Ubezpieczonych oraz Polskiego Biura Ubezpieczeń Komunikacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.),
• dochody Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 17 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.).
3.2. Zwolnienia związane z realizacją celów statutowych i innych celów określonych w u.p.d.o.p.
W związku z przeznaczeniem dochodów na określone cele statutowe, dla części podatników podstawą do zwolnienia są przepisy ustawy, bez czasowego ograniczenia ulgi, w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z którego korzystają np. szpitale, szkoły, stowarzyszenia i fundacje nieposiadające statusu organizacji pożytku publicznego. Ze zwolnienia tego nie mogą korzystać: przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie, spółki (z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych), przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną (funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze) oraz zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Dla innych podatników, w tym prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, komunalne zakłady gospodarki mieszkaniowej, towarzystwa budownictwa społecznego oraz wspólnoty mieszkaniowe, przedłużono funkcjonowanie zwolnień przedmiotowych, przy czasowym ich ograniczeniu, poprzez odwołanie do skreślonych punktów art. 17 ust. 1 ustawy. Zwolnienia te zostały przedłużone do 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003 r. Dodatkowo należy uwzględnić, iż w tym przypadku przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., w zakresie utraty prawa do zwolnienia, stosuje się odpowiednio.

Zwolnienia związane z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie te stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:
1) wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r.,
2) innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, jeśli nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy,
3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Zwolnienia nie dotyczą natomiast dochodów:
1) uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc. oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,
2) uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania w leasing podatkowy (na warunkach określonych w art. 17a–17k u.p.d.o.p.),
3) wydatkowanych na inne cele, niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na czas ich osiągnięcia.
3.2.1. Konstrukcja zwolnień przedmiotowych
Konstrukcja tych zwolnień zakłada możliwość całkowitego zwolnienia, ale również opodatkowania części dochodu. Zwolnienia mają bowiem zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany na cele statutowe lub inne cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (bez względu na termin tego wydatkowania).
W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub innych celów określonych w ustawie, które stanowią pozytywną przesłankę do zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4–8 u.p.d.o.p.
Przykład
Zgodnie z art. 59 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (ZOZ) decyduje sam o podziale zysku. Wypłata pracownikom nagród z zysku w zakładach opieki zdrowotnej nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Część wydatków ponoszonych przez ZOZ-y, w tym nagrody z zysku, może nie zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów podatkowych, związany jest z realizacją preferowanych przez ustawodawcę celów statutowych, w tym przypadku ochrony zdrowia, to są wówczas podstawy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli nagrody wypłacone pracownikom ZOZ-ów z zysku oraz inne potrącenia z nimi związane nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to dochód, z którego zostaną wypłacone nagrody, będzie uznany za wolny od podatku dochodowego, jako przeznaczony na realizację celów statutowych preferowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zadania statutowe w zakresie ochrony zdrowia wykonywane są bowiem za pośrednictwem m.in. nagradzanych pracowników.

Zwolnienia związane z realizacją określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych celów polegają na tym, iż w momencie deklaracji wolne od podatku są dochody, niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jeżeli jednak dochody zostaną wydatkowane na inne cele, to niezależnie od tego, z jakiego okresu pochodziły te dochody, powstanie zobowiązanie podatkowe, nawet jeżeli w bieżącym okresie zostanie poniesiona strata lub wykazany zerowy wynik podatkowy (np. w wyniku rozliczenia straty z lat ubiegłych).
Przykład
W przypadku poniesienia przez fundację wydatku na dopłatę, o której mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych, przekazaną na pokrycie straty w spółce z o.o., powstanie zobowiązanie podatkowe fundacji.
Jak wiadomo, do prowadzenia działalności gospodarczej potrzebne są środki finansowe. Jeżeli spółka, w której podatnik korzystający ze zwolnienia przedmiotowego (fundacja) ma udziały, nie jest w stanie uzyskać z zewnątrz środków niezbędnych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, to wspólnicy (fundacja) mogą dokonać dopłat, w tym na pokrycie straty, które są czymś pośrednim pomiędzy wpłatą na udziały a zwykłą pożyczką. Dopłaty są specyficzną instytucją prawa handlowego i w przeciwieństwie do wpłat na udziały nie są bezwzględnie bezzwrotne, natomiast w przeciwieństwie do pożyczek z dopłatami nie mogą być związane roszczenia o ich zwrot, jeżeli uchwałą wspólników nie zarządzono takiego zwrotu. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie strat w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 k.s.h.). Dopłaty na pokrycie strat są zatem bezzwrotne. Jeżeli spółka, do której wniesiono dopłaty, prowadzi działalność gospodarczą, to par excellence środki finansowe przekazane w postaci tych dopłat, w tym na pokrycie strat z działalności spółki, są przekazywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przekazane dopłaty nie są kosztem uzyskania przychodów i tym samym mogą powodować powstanie dochodu do opodatkowania. Jeżeli mamy do czynienia z przekazaniem bezzwrotnej dopłaty na pokrycie straty, to w takim przypadku wystąpi po stronie podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4–8 u.p.d.o.p. (fundacji) obowiązek podatkowy, bowiem w tej sytuacji dochód równoważny przekazanej dopłacie nie może być przeznaczony na cele statutowe. W takim przypadku, stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., powstanie obowiązek uiszczenia podatku, jeżeli bowiem uprzednio zadeklarowano przeznaczenie dochodu na określone cele, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, a dochód ten został wydatkowany na inne cele, tj. na dopłatę w celu pokrycia straty w działalności spółki, podatek od tego dochodu, bez wezwania, powinien być wpłacony do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

Jeżeli poniesiony wydatek nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, a został wydatkowany na inne cele, dochód wydatkowany będzie zatem podlegał opodatkowaniu. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach. W przypadku gdy podatnik nie wykazuje za dany okres dochodów, wówczas ma możliwość wykazania podatku dochodowego w deklaracji CIT-2 w części G – inne zobowiązania podatkowe.
Przykład
Spółdzielnia mieszkaniowa korzystająca ze zwolnienia w związku z przeznaczaniem dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe dokonała w lutym 2005 r. wydatku w kwocie 10 000 zł na PFRON.
Fragment deklaracji CIT-2 składanej przez spółdzielnię mieszkaniową za okres styczeń–marzec w 2005 r. w przypadku braku możliwości wykazania opodatkowania dochodów w podstawowej części zobowiązania podatkowego.
3.2.2. Spółdzielnie mieszkaniowe
W ramach zwolnień przedmiotowych spółdzielnie mieszkaniowe korzystają z ulgi podatkowej w związku z przedłużeniem do końca 2006 r. zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są uzyskane dochody w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. W związku ze specyfiką posiadanych środków trwałych wchodzących w skład spółdzielczych zasobów mieszkaniowych zwolnienie to nabiera szczególnego charakteru.
Przykład
Spółdzielnia poniosła wydatki na wybudowanie budynku w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich i własnościowych praw oraz odrębnej własności lokali. Przedmiot tej działalności spółdzielnia ma zapisany w statucie. Czy w takim przypadku budynki te będą podlegały amortyzacji (istotne są skutki w VAT w związku z nabyciem tych budynków) i czy dochód odpowiadający poniesionym wydatkom na ich wybudowanie może być opodatkowany?
Celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni, określonym w statucie, może być m.in.:
– budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
– budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych własnościowych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych,
– budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych.
Dochód przeznaczony na wybudowanie tych budynków będzie zatem wolny od podatku, został bowiem przeznaczony i wydatkowany na realizację celów statutowych spółdzielni mieszkaniowej.
Wybudowane budynki nie będą jednak zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatku dochodowego, ponieważ budynki w ramach spółdzielczych zasobów mieszkaniowych nie podlegają amortyzacji podatkowej (art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli budynki zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych nie podlegają podatkowej amortyzacji, zatem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wybudowanie tych budynków nie będzie nabyciem środków trwałych podlegających amortyzacji.
W takim przypadku dla celów VAT do wydatków związanych z budową tych budynków zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, które nie podlegają amortyzacji podatkowej, nie będą miały również zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług w zakresie:
– 180-dniowego terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatku dochodowego (generalnie w innych przypadkach termin ten jest krótszy i wynosi 60 dni),
– korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, wówczas podatnik korekty dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat (w innych przypadkach dokonuje się jednorazowej korekty).
Jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółdzielnie mieszkaniowe zaliczają budynki do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, tj. do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zatem do spółdzielni tych ma zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od towarów i usług stosuje się w przypadku wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających podatkowej amortyzacji, jeżeli ten fakt pozostaje w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Spółdzielnie mieszkaniowe korzystają bowiem ze zwolnienia dochodów od podatku – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.
3.2.3. Towarzystwa budownictwa społecznego
Wolne od podatku są również dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Powstaje jednak pytanie, czy w takim przypadku do dochodów przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem zalicza się również dochody przeznaczone na utrzymanie oraz budowę infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu?
Przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo może również prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W takim przypadku zwolnienie obejmuje nie tylko dochody w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, ale również dochody przeznaczone na budowę mieszkań na wynajem.
W świetle przepisów prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a w przypadku realizacji budynku mieszkalnego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym. Do kosztów przedsięwzięcia budowlanego zalicza się również koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu. Jeżeli zatem wydatki na sfinansowanie infrastruktury nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wówczas dochody Towarzystwa Budownictwa Społecznego przeznaczone na budowę niezbędnej infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w tym przyłączy, będą wolne od podatku dochodowego.
3.2.4. Zwolnienia przedmiotowe a kasowe rozliczenia kosztów podatkowych
Przy zwolnieniach przedmiotowych nie ma podstawy do opodatkowania dochodów w związku z faktem, że dla celów podatkowych został przyjęty inny moment rozliczenia kosztów podatkowych niż ma to miejsce w przepisach o rachunkowości. W momencie zadeklarowania przeznaczenia dochodów na realizację preferowanych celów statutowych będzie również wolna od podatku ta część dochodu, która stanowi nadwyżkę nad zyskiem bilansowym, wynikającą z faktu, iż podatnik nie może w danym momencie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na przykład zarachowanych (nie wypłaconych) wynagrodzeń (od 1 stycznia 2005 r. są one kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie faktycznego ich poniesienia). Różnica wynikająca z tego, iż dla celów rachunkowych przyjmuje się w tym przypadku koszty zarachowane, nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Jeżeli podatnik uprzednio zadeklarował na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4–8 u.p.d.o.p., że przeznaczy dochód na realizację celów statutowych, ale dochód ten wydatkował na inne cele, dopiero wówczas będzie zobowiązany, bez wezwania, uiścić podatek od tego dochodu. Zwolnienie dotyczy bowiem dochodu podatkowego, ustalanego na podstawie przepisów ustawy podatkowej, a nie zysku bilansowego.

Z przepisów podatkowych wyraźnie wynika, że dochód do opodatkowania i należny podatek powstają nie przy deklaracji przeznaczenia dochodu na cele statutowe, lecz wówczas, jeżeli dochód będzie wydatkowany na inne cele niż cele statutowe, co tworzy tym samym określone preferencje do realizacji celów statutowych.
3.2.5. Przedawnienie wierzytelności
Przedawnienie wierzytelności niezwiązanych z realizacją celów statutowych spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku podatników korzystających ze zwolnień na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4–8 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, iż w tym przypadku, z jednej strony, wystąpi przychód podatkowy, a z drugiej strony nie powstaną koszty uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do umorzenia wierzytelności lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, które są zaliczane do kosztów podatkowych.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p. przychodem jest wartość należności umorzonych, odpisanych jako nieściągalne i przedawnionych – w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Jakie są skutki podatkowe: dokonania odpisu aktualizującego, umorzenia, odpisania jako nieściągalną oraz przedawnienia wierzytelności?
1) przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) – 1000 zł,
2) koszty podatkowe – odpis aktualizujący (uprawdopodobnienie nieściągalności) – 1000 zł,
3) umorzenie (art. 508 k.c.):
a) przychody (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p., przychodem jest wartość należności umorzonych) – 1000 zł,
b) koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jeżeli zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, umorzone wierzytelności są kosztem uzyskania przychodów) – 1000 zł,
4) odpisanie jako nieściągalne (warunki uznania wierzytelności za nieściągalne – art. 16 ust. 2):
a) przychody (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p., przychodem jest wartość należności odpisanych jako nieściągalne) – 1000 zł,
b) koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, jeżeli uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne) – 1000 zł,
5) przedawnienie:
a) przychody (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p., przychodem jest wartość należności odpisanych jako nieściągalne) – 1000 zł,
b) nie wystąpi koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) – 0.
W takim przypadku przy przedawnieniu może powstać dochód, którego nie można przeznaczyć i wydatkować na realizację celów statutowych.
3.2.6. Zastosowanie zwolnień w świetle formularzy podatkowych
Zwolnienia związane z realizacją określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych celów są wykazywane w odrębnej pozycji w formularzach podatkowych CIT-2/O i CIT-8/O.
Przykład
Komunalny zakład gospodarki mieszkaniowej wykazuje w formularzu CIT-2/O za okres styczeń–luty 2005 r. jako wolne od podatku:
– dochody w kwocie 140 000 zł przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (dot. art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p.),
– dotacje w kwocie 15 000 zł otrzymane od gminy (dot. art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.).
Fragment informacji CIT-2/O
W związku ze zmianami w 2005 r. w zakresie zwolnień przedmiotowych dostosowano również wzory tych formularzy podatkowych. Pod koniec 2004 r. zostało opublikowane rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. Nr 279, poz. 2761), zawierające nowe wzory formularzy CIT, które obowiązują w 2005 r. Warto jednak zwrócić uwagę na przepisy przejściowe tego rozporządzenia, z których wynika, iż podatnicy:
– których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2005 r., do dochodów osiągniętych (poniesionych strat) w tym roku podatkowym stosują wzory formularzy obowiązujące przed dniem wejścia w życie rozporządzenia,
– których rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i zakończył się w 31 grudnia 2004 r., składają zeznania podatkowe również na wzorach formularzy obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia.
Wzory formularzy podatkowych CIT zostały dostosowane do ustawowych rozwiązań w zakresie zwolnień przedmiotowych oraz utraty prawa do tych zwolnień – zmiany w informacjach: CIT-2/O i CIT-8/O, które są przenoszone do podstawowych wzorów deklaracji CIT-2 oraz zeznania rocznego CIT-8. W informacji CIT-2/O uwzględniono zmiany w zakresie dochodów (przychodów) wolnych, a w informacji CIT-8/O dla celów statystycznych wyodrębniono pozycje dla dochodów wolnych od podatku w związku z ich przeznaczeniem na realizację celów statutowych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz dochodów organizacji pożytku publicznego (art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy).
Przykład
Fundacja za 2005 r. wykaże dochody wolne od podatku w związku z ich przeznaczeniem na działalność kulturalną w kwocie 350 000 zł. Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego.
Fragment CIT-8/O za 2005 r.
3.2.7. Rozliczenie strat
Jeżeli podatnicy korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4–8 u.p.d.o.p. prowadzą działalność statutową oraz gospodarczą, ale nie prowadzą działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., tzw. działalności akcyzowej (np. handel papierosami, piwem, winem lub innymi alkoholami), to nie określają straty na działalności statutowej, tj. straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku i nie wykazują jej w poz. 24 CIT-2 lub poz. 33 CIT-8. W takim bowiem przypadku nie jest to źródło, z którego dochody są bezwarunkowo zwolnione, są one bowiem wolne pod warunkiem ich przeznaczenia na prowadzoną działalność statutową. Strata na całokształcie działalności może zatem obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.
Jednym z instrumentów podatkowych jest możliwość odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych według reguły, iż o kwotę straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Podatnicy mają prawo wyboru z 5-letniego okresu tych lat, w których dokonają odliczenia straty podatkowej. Można już w ciągu 2 lat rozliczyć całą kwotę poniesionej straty, jeżeli oczywiście w odpowiedniej wysokości zostanie osiągnięty dochód. Można również sumować kwoty możliwych do odliczenia strat.
W deklaracjach podatkowych CIT podatnicy są obowiązani do wykazania sumy kwot wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania z całokształtu działalności. Zwolnienie przedmiotowe nie dotyczy natomiast dochodów z tzw. działalności akcyzowej. Poniesiona strata na działalności statutowej nie może również obniżać lub eliminować dochodów z tej opodatkowanej działalności akcyzowej. W takiej sytuacji podatnicy powinni wykazać na działalności statutowej stratę (w poz. 24 CIT-2 albo poz. 33 CIT-8) i w ten sposób zostanie określony dochód na opodatkowanej działalności akcyzowej, wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., w tym np. ze sprzedaży papierosów i piwa.
Przykład
Fragment formularza CIT-8
3.2.8. Zaliczki
W zakresie deklaracji i zaliczek miesięcznych w dalszym ciągu obowiązuje zasada, iż podatnik, który złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej oświadczenie, iż jest podatnikiem, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie osiąga przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. (tzw. działalności akcyzowej) oraz nie dokonuje wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f u.p.d.o.p. – jest zwolniony od obowiązków składania miesięcznych deklaracji CIT-2 i wpłat zaliczek od dnia złożenia tego oświadczenia. W przypadku zmiany stanu faktycznego uzasadniającego to zwolnienie podatnik, bez wezwania, jest obowiązany składać deklaracje i dokonywać wpłat zaliczek (art. 25 ust. 5 u.p.d.o.p.). Korzystający ze zwolnień podatnicy nie są zobowiązani składać co roku tych oświadczeń, utrata prawa do zwolnienia z zaliczek następuje bowiem automatycznie.
3.2.9. Organizacje pożytku publicznego
Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. określają, że dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie 1 , wolne są od podatku w tej części, jaka jest przeznaczona na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe odsyłają więc do rozwiązań zawartych w u.d.p.p.w. przede wszystkim w celu określenia zakresu podmiotowego tego zwolnienia.
Jako działalność pożytku publicznego przyjmuje się działalność społecznie użyteczną, prowadzoną przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w u.d.p.p.w. Organizacjami pozarządowymi są natomiast niebędące jednostkami sektora finansów publicznych (w rozumieniu przepisów o finansach publicznych) i niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów u.d.p.p.w., w tym fundacje i stowarzyszenia. Działalność pożytku publicznego może być również prowadzona przez osoby prawne i jednostki organizacyjne kościelne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego. Na uwadze należy mieć również ograniczenia wynikające z u.d.p.p.w. w odniesieniu do możliwości uzyskania przez niektóre podmioty statusu organizacji pożytku publicznego. Ustawodawca postanowił bowiem wyłączyć możliwość uzyskania takiego statusu w stosunku do:
• partii politycznych,
• związków zawodowych i organizacji pracodawców,
• samorządów zawodowych,
• fundacji, których jedynym fundatorem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego 2 ,
• fundacji utworzonych przez partie polityczne,
• spółek działających na podstawie przepisów o kulturze fizycznej.
Powołane powyżej rozwiązania wynikające z właściwych przepisów u.d.p.p.w. nie określają, po spełnieniu jakich warunków uprawnione podmioty mogą uzyskać status organizacji pożytku publicznego, a tym samym mogą być uprawnione do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Jak wynika z powyższego, organizacją pożytku publicznego może być podmiot będący organizacją pozarządową oraz kościelna osoba prawna (jednostka organizacyjna) i stowarzyszenie jednostek samorządu terytorialnego. Podmioty te muszą jednak spełnić wiele warunków wynikających z art. 20 u.d.p.p.w. Dotyczą one nie tylko zakresu i formy prowadzenia działalności pożytku publicznego, ale również pewnych postanowień statutowych tych podmiotów. Należy zauważyć, że warunki wynikające z art. 20 muszą zostać spełnione łącznie i są one następujące:
1) uprawnione podmioty prowadzą działalność statutową na rzecz ogółu społeczności lub określonej grupy podmiotów, pod warunkiem że grupa ta jest wyodrębniona ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa,
2) działalność, o której mowa w pkt 1, jest wyłączną statutową działalnością organizacji pozarządowej i dotyczy realizacji zadań publicznych na rzecz ogółu społeczności lub grupy podmiotów, wskazanej w pkt 1, w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 u.d.p.p.w. 3 – w odniesieniu do stowarzyszeń i stowarzyszeń kultury fizycznej za spełnienie wymagań, o których mowa w tym punkcie, można uważać prowadzenie działalności również na rzecz członków stowarzyszenia albo stowarzyszenia kultury fizycznej,
3) nie jest prowadzona działalność gospodarcza albo działalność gospodarcza jest prowadzona w rozmiarach służących realizacji celów statutowych,
4) cały dochód przeznaczany jest na działalność określoną w pkt 1 i 2,
5) podmioty mają statutowy kolegialny organ kontroli lub nadzoru, odrębny od organu zarządzającego i niepodlegający mu w zakresie wykonywania kontroli wewnętrznej lub nadzoru, przy czym członkowie organu kontroli i nadzoru nie mogą być członkami organu zarządzającego ani pozostawać z nimi w stosunku pokrewieństwa, powinowactwa lub podległości z tytułu zatrudnienia oraz nie byli skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwo z winy umyślnej. Postanowienia u.d.p.p.w. umożliwiają członkom organów kontroli i nadzoru pobieranie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji,
6) statut lub inne akty wewnętrzne organizacji pozarządowych lub innych uprawnionych podmiotów zabraniają:
– udzielania pożyczek lub zabezpieczania zobowiązań majątkiem organizacji w stosunku do jej członków, członków organów lub pracowników oraz osób, z którymi pracownicy pozostają w związku małżeńskim albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia albo są związani z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli 4 ,
– przekazywania ich majątku na rzecz ich członków, członków organów lub pracowników oraz ich osób bliskich, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, w szczególności jeżeli przekazanie to następuje bezpłatnie lub na preferencyjnych zasadach,
– wykorzystywania majątku na rzecz członków, członków organów lub pracowników oraz ich osób bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, chyba że to wykorzystanie bezpośrednio wynika ze statutowego celu organizacji lub uprawnionego podmiotu,
– zakupu na szczególnych zasadach towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą członkowie organizacji, członkowie jej organów lub pracownicy oraz osoby im bliskie.
Aby zatem uzyskać status organizacji pożytku publicznego, należy spełnić wiele warunków.

Status organizacji pożytku publicznego uprawnione podmioty uzyskują albo z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o spełnieniu wymagań określonych w art. 20 u.d.p.p.w., albo z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (w zależności od formy prawnej danego podmiotu). Dopiero od tego momentu będziemy mieli do czynienia z organizacją pożytku publicznego i z możliwością korzystania przez nią ze zwolnienia.

Jak to już zostało przedstawione we wcześniejszych wyjaśnieniach, część zwolnień przedmiotowych – w tym i zwolnienie dotyczące dochodów organizacji pożytku publicznego – nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, alkoholowego oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami. Zwolnienie to nie ma również zastosowania do dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu określonych w art. 17a–17l u.p.d.o.p., jak również do dochodów – bez względu na czas ich osiągnięcia – wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Z przepisów u.p.d.o.p. wynika również, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na określone cele, w tym również na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Rozwiązania w zakresie możliwości skorzystania przez podatników ze zwolnienia poprzez określenie, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone i wydatkowane, był podstawą sporów pomiędzy administracją podatkową a podatnikami. Przedmiotem sporu było mianowicie zdefiniowanie pojęcia „wydatkowanie”. W wielu przypadkach wątpliwości dotyczyły możliwości korzystania przez podatników ze zwolnienia w przypadku lokowania przez nich środków w papierach wartościowych. Stanowisko w tej sprawie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z wyroków znalazło się stwierdzenie, iż „dochody podatników w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych” 5 . Odmienny pogląd zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów, w której uznano, iż podatnik może skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. również w sytuacji przeznaczenia środków finansowych na nabycie papierów wartościowych 6 . Obecnie również z przepisów u.p.d.o.p. bezpośrednio wynika możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 również w sytuacji ulokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe. Należy jednak zauważyć, że rozwiązania te obowiązują dopiero od 1 stycznia 2004 r. i zostały dodane do u.p.d.o.p. na podstawie przepisów ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie 7 . Na uwagę zasługuje również to, iż w u.p.d.o.p. lista papierów wartościowych, których nabycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia jest listą zamkniętą.
Zgodnie z art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów przez organizacje pożytku publicznego poprzez nabycie:
1) wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r.,
2) innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, jeżeli nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierów wartościowych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu tej ustawy,
3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Przepisy podatkowe stanowią, iż zwolnienie dochodów podatników przeznaczających środki finansowe na nabycie papierów wartościowych, o których mowa powyżej, ma zastosowanie, jeżeli dochód zostanie przeznaczony i wydatkowany – bez względu na termin – na cele określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc w przypadku organizacji pożytku publicznego na działalność statutową tych organizacji, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy posiadający status organizacji pożytku publicznego i korzystający ze zwolnienia mogą zostać wykreśleni z Krajowego Rejestru Sądowego lub może zostać wykreślona z tego rejestru informacja o spełnianiu przez dany podmiot wymogów wynikających z art. 20 u.d.p.p.w. W takiej sytuacji organizacja taka jest obowiązana, w terminie 6 miesięcy, wykorzystać na własną działalność w zakresie sfery działań publicznych (określona w przypisie 3) środki pochodzące ze zbiórek publicznych zebrane w okresie posiadania statusu organizacji pożytku publicznego. Następuje to zatem po wykreśleniu takiego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego i utracie statusu organizacji pożytku publicznego. W takim przypadku koszty sfinansowane z powyższych środków, ponoszone przez podatnika po utracie przez niego statusu organizacji pożytku publicznego, nie podlegają, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
3.3. Dotacje
W ramach tych zwolnień dotyczących dotacji znajdują się zarówno zwolnienia bezterminowe (art. 17 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.p.), jak i zwolnienia, których termin obowiązywania jest jedynie czasowy (art. 17 ust. 1 pkt 14 i 14b u.p.d.o.p.). Zwolnienia przedmiotowe określane obecnie jako terminowe zostały wykreślone z u.p.d.o.p. na podstawie przepisów ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957). Na podstawie jednak przepisów przejściowych tej ustawy przepisy zawierające te zwolnienia miały jeszcze obowiązywać do końca 2004 r. Ustawodawca dokonując jednak nowelizacji u.p.d.o.p. na 2005 r. postanowił przedłużyć termin obowiązywania m.in. przepisów zawierających te zwolnienia do końca 2006 r. A zatem zwolnienia zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 14 i 14b u.p.d.o.p. – w obecnym stanie prawnym – będą obowiązywać do 31 grudnia 2006 r.
Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 14–14b u.p.d.o.p. zawierają następujące zwolnienia od podatku:
1) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie obowiązującym w odrębnych przepisach,
2) dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD),
3) kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.
3.3.1. Dotacje otrzymane z budżetu państwa i budżetów samorządu terytorialnego
Zasadą jest, że wolne od podatku są m.in. dotacje otrzymane z budżetu państwa (budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Z przepisów ustawy o finansach publicznych 8 wynika, iż dotacjami są – podlegające szczególnym zasadom rozliczania – wydatki budżetu państwa na:
– finansowanie lub współfinansowanie wskazanych w ustawie o finansach publicznych zadań (dotacje celowe),
– dofinansowanie działalności bieżącej określonych podmiotów (dotacje podmiotowe),
– dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług (dotacje przedmiotowe),
– dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie,
– pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych (dotacje na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe).
Aby zatem podatnicy skorzystali ze zwolnienia od podatku środków pieniężnych otrzymanych w ramach dotacji, muszą one faktycznie stanowić dotację budżetową. Nie ma przy tym znaczenia – dla skorzystania ze zwolnienia od podatku – czy dotacja ta ma charakter dotacji podmiotowej, przedmiotowej czy też celowej. Nie powinno mieć również znaczenia, w jaki sposób zostanie dotacja wykorzystana.
3.3.2. Dotacje związane z programem SAPARD
Wolne od podatku są również dotacje otrzymane z budżetu państwa na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach programu SAPARD. Program ten ma na celu wspieranie rolnictwa i rozwoju obszarów wiejskich. Zasady funkcjonowania programu SAPARD wynikają z rozporządzenia Rady (WE) nr 1268/1999 z 21 czerwca 1999 r. o wsparciu Wspólnoty dla działań przedakcesyjnych na rzecz rozwoju rolnictwa i obszarów wiejskich w krajach kandydujących Europy Środkowo-Wschodniej w okresie przedakcesyjnym. Środki w ramach programu SAPARD stanowią pomoc bezzwrotną. Polska jest jednak zobowiązana do współfinansowania realizacji programów w ramach SAPARD. Stosownie bowiem do art. 8 rozporządzenia Rady „wkład Wspólnoty może sięgać do 75 proc. całkowitych publicznych kosztów zwrotnych”. Państwo polskie jest zatem zobowiązane do pokrywania (zwrotu) części wydatków ponoszonych na realizację programu SAPARD. Dotacje przekazywane podatnikom na dofinansowanie przedsięwzięć w ramach SAPARD podlegają zwolnieniu od podatku. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, iż odbywa się to w ramach dotacji z budżetu państwa, dotacje te podlegałyby zwolnieniu na podstawie wcześniejszego przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.
3.3.3. Dotacje otrzymywane z agencji rządowych
W wielu sytuacjach podatnicy otrzymują środki pieniężne nie z budżetu państwa jako dotacje, ale z agencji rządowych. Środki te stanowią na ogół środki budżetowe, ale w myśl przepisów nie mogą być traktowane jako dotacje budżetowe, a tym samym korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 14. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 14b zwalniający od podatku kwoty otrzymane przez podatników od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W takim przypadku agencja rządowa występuje na ogół jako pośrednik pomiędzy budżetem państwa a podatnikiem. Cel i skutek ekonomiczny zarówno dotacji państwowych, jak i środków otrzymywanych z budżetu za pośrednictwem agencji jest w zasadzie taki sam.
Przy zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. należy mieć jednak na uwadze, że wyłączone z niego zostały dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie obowiązującym w odrębnych przepisach. Poprzez ten zapis ustawodawca wyłączył ze zwolnienia dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych. Brak tych zapisów również powodował spory pomiędzy organami podatkowymi (skarbowymi) a podatnikami. Związane to było m.in. z rozstrzygnięciem, kto otrzymuje dopłatę do oprocentowania kredytu, i z ewentualnym zakwalifikowaniem tych dopłat do dotacji. Na to drugie pytanie odpowiedź daje ustawa o finansach publicznych. Jak to już bowiem zostało zauważone powyżej, dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie uznawane są za dotacje z budżetu państwa. Wprowadzenie takiego zapisu od 1 stycznia 2000 r. umożliwiło wyeliminowanie tych sporów.
Do podatników korzystających ze zwolnienia od podatku środków otrzymanych z omawianych tytułów ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. O przepisie tym była już mowa przy omawianiu zwolnienia dla organizacji pożytku publicznego. Również w tym przypadku podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z dotacji i dopłat z agencji rządowych – a więc ze środków korzystających ze zwolnienia od podatku. Umożliwia to zachowanie neutralności podatkowej tych środków pieniężnych. Z jednej strony są one wolne od podatku, natomiast wydatki (koszty) z nich sfinansowane nie mogą stanowić kosztów podatkowych.
3.3.4. Środki międzynarodowe
Na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe.
Zwolnione od podatku są również powyższe środki, jeżeli ich przekazanie dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym pomoc ta ma służyć (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.). Ponadto wolne od podatku są również odsetki pochodzące od dochodów lub środków, o których mowa powyżej, jeżeli są one ulokowane na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24). Z przepisów u.p.d.o.p. wynika zatem, że środki otrzymywane w ramach bezzwrotnej pomocy od wskazanych w przepisach podmiotów nie są obciążone podatkiem dochodowym. Należy zauważyć, iż, jak to podniosło Ministerstwo Finansów, polskie przepisy podatkowe zgodne są z Porozumieniem Ramowym między Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej jako adresatem pomocy PHARE wymienionym w rozporządzeniu Rady Wspólnoty Europejskiej nr 3906/89 z 18 grudnia 1989 r. 9 . Z pisma tego wynika również, iż zawarte Porozumienie m.in. określa, że podatki nie będą opłacane z subwencji EWG (art. 13 ust. 1 umowy). Można więc przyjąć, że z uwagi na to, iż środki pochodzące z zagranicy można traktować jako subwencję dla polskich podatników (beneficjenta przyznanej pomocy), to środków tych nie można opodatkować podatkiem dochodowym.
W literaturze przedmiotu pojawiły się pewne wątpliwości, czy ze zwolnienia może korzystać tylko bezpośredni odbiorca środków pomocowych, czy też inne podmioty, które są „opłacane” przez bezpośredniego odbiorcę ze środków pomocowych. Wśród opracowań można spotkać w zasadzie dwa stanowiska. Jak wynika z jednego z opracowań: Niewątpliwie intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia do przypadków, gdy pomoc jest udzielana przez obce państwo, organizację lub instytucję. Taki też wniosek można wysnuć (…) na gruncie wykładni gramatycznej. Jednakże wadliwość procesu legislacyjnego powoduje, że nowe brzmienie przepisu pozwala na postawienie tezy o zachowaniu zwolnienia do kolejnych beneficjentów świadczenia. Jest to jednak teza wynikająca wyłącznie z wadliwości i niejasności przepisu, a zatem jej obronienie jest trudniejsze niż wykazanie tezy przeciwnej 10 . Część autorów przyjmuje jednak, że zwolnieniu podlegają również podmioty, które są np. opłacane ze środków pomocowych, a więc występujące jako podwykonawcy. Zdaniem tych autorów: Pobieżna analiza art. 17 ust. 1 pkt 23 prowadzi do wniosku, iż jedynym podmiotem korzystającym z tego zwolnienia byłby podatnik, który jako pierwszy uzyskał dochód pochodzący od podmiotów wskazanych w tym przepisie. A zatem w przypadku, gdy bezpośredni odbiorca usług nabytych za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej refakturowałby ją na inny podmiot – ten, będąc faktycznym beneficjentem, nie mógłby skorzystać z omawianego zwolnienia. Wniosek powyższy jest zdaniem autorów niezasadny. Wydaje się bowiem, iż stoi on w sprzeczności z wykładnią systemową. (…) zwolnieniem tym objęte są określone kategorie dochodów ze względu na przedmiot dochodu, a nie podmiot go uzyskujący 11 .
Wydaje się jednak, że brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie powinno dostarczać wątpliwości przedstawionych powyżej. Przepis ten uznaje za wolne dochody uzyskane przez podatników od wskazanych podmiotów – w tym również, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem uprawnionego podmiotu. Zapisanie w u.p.d.o.p., iż środki mają zostać uzyskane przez podatnika od wskazanych podmiotów, w tym również, gdy jest to dokonywane za pośrednictwem uprawnionych pośredników – wskazuje w ocenie autorów, iż zwolnienia nie powinno się stosować do kolejnych podmiotów otrzymujących te środki. Uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia powinien być zatem jedynie bezpośredni odbiorca tych środków, a więc bezpośredni beneficjent.

Podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji, również wydatki (koszty) bezpośrednio sfinansowane ze środków międzynarodowych, ale także z odsetek od takich środków ulokowanych na rachunku bankowym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem i w tym przypadku zachowana została neutralność podatkowa środków pomocowych.
3.3.5. Dopłaty bezpośrednie
Od podatku zwolnione są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.). Aktem prawnym regulującym dopłaty bezpośrednie jest m.in. ustawa o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych 12 . Płatności bezpośrednie są udzielane producentom rolnym do gruntów rolnych określonych przepisami Unii Europejskiej:
• rozporządzenie Rady (WE) nr 1259/1999 z 17 maja 1999 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej oraz rozporządzenie Rady nr 1244/2001 z 19 czerwca 2001 r. zmieniające to rozporządzenie,
• rozporządzenie Komisji (WE) nr 1/2002 z 28 grudnia 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady z 17 maja 1999 r.
Ustawa o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych przewiduje jednolitą płatność obszarową oraz płatności uzupełniające do powierzchni upraw. Wysokość płatności w danym roku kalendarzowym ustala się jako iloczyn deklarowanej przez producenta rolnego powierzchni gruntów rolnych i stawek płatności na 1 ha gruntu rolnego. Dopłaty przyznawane są w drodze decyzji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.
Dopłaty otrzymane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W odniesieniu do dopłat stosowane jest zatem analogiczne rozwiązanie jak w stosunku do innych środków pomocowych otrzymywanych z Unii Europejskiej (zostało to zasygnalizowane przy omawianiu zwolnienia od podatku środków pomocowych).
3.4. Pozostałe zwolnienia przedmiotowe
3.4.1. Dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi
Wśród zwolnień przedmiotowych funkcjonują również takie, które odnoszą się do wąskiej grupy podatników, a de facto do uzyskiwanych przez wskazane podmioty dochodów. Do zwolnień tych można również zaliczyć zwolnienie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dla dochodów podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich 13 . Zwolnienie to jest więc skierowane do podatników zarządzających portami (przystaniami morskimi). Aby jednak podatnicy ci mogli skorzystać ze zwolnienia, muszą przeznaczyć dochody na określone cele, które można podzielić na dwie grupy: pierwsza z nich to budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury portowej, natomiast druga to przeznaczenie dochodów na realizację zadań wskazanych w powyższej ustawie.
Należy ponadto zwrócić uwagę, iż przepisy u.p.d.o.p. również w odniesieniu do tego zwolnienia posługują się konstrukcją polegającą na wprowadzeniu zwolnienia, jeżeli dochody zostaną przeznaczone. Oznacza to więc – co wynika z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. – iż podatnicy mogą korzystać z tego zwolnienia, jeżeli tylko dokonają przeznaczenia, ale bez jednoczesnego obowiązku wydatkowania. Jak to już zostało wcześniej zauważone, przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., stanowi, iż zwolnienie z ust. 1 art. 17 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie będzie miało zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony – co jest określone w art. 17 ust. 1 pkt 26 – i bez względu na termin wydatkowany na te cele.

Tym samym również w odniesieniu do podatników zarządzających portami (przystaniami morskimi) nie ma obowiązku dokonania faktycznego wydatku osiągniętych dochodów na realizację celów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w tym samym momencie (dniu, miesiącu czy roku) co przeznaczenie tego dochodu.

Podatnicy muszą jednak dokonać przeznaczenia dochodów na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej. Poprzez infrastrukturę portową – w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich – należy rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej 14 akweny portowe oraz ogólnie dostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmioty zarządzające portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Drugim celem przeznaczenia dochodów uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia jest przeznaczenie dochodów na prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz na pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.
Rozwiązania podatkowe dotyczące zwolnienia od podatku są zbieżne z zapisami ustawy o portach i przystaniach morskich. Z ustawy tej wynika, iż źródłami przychodów podmiotu zarządzającego są:
• opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe,
• opłaty portowe,
• przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający,
• wpływy z innych tytułów.
Natomiast przychody z działalności podmiotu zarządzającego przeznacza się m.in. na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację innych zadań wynikających z przedmiotu działalności podmiotu zarządzającego.
Pewne wątpliwości mogą dotyczyć, czy aby skorzystać ze zwolnienia podatnicy muszą przeznaczyć dochody na realizację jednego z wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. celów, czy też na wszystkie łącznie. Przepis posługuje się bowiem znakami „i”, „oraz” co mogłoby sugerować, iż dochody powinny zostać przeznaczone na realizację wszystkich celów. Przy przyjęciu takiego założenia, sytuacja podatników może się nieco skomplikować, należy mięć jednak na uwadze to, że wydatkowanie dochodów może się odbyć w innym terminie niż przeznaczenie.
3.4.2. Dochody związków zawodowych i partii politycznych
Wolne od podatku są dochody różnego rodzaju podmiotów polityczno-społecznych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych. Nie jest to jednak zwolnienie bezwarunkowe, gdyż dochody tych podmiotów podlegają zwolnieniu w takiej części, w jakiej zostaną przeznaczone na realizację celów statutowych, z wyłączeniem jednak działalności gospodarczej.
Powyższe podmioty osiągają zatem zwolnione od podatku dochody, jeśli zostaną przeznaczone na działalność statutową. Wyjątkiem jest jednak wyłączenie ze zwolnienia tych dochodów, które zostaną przeznaczone na działalność gospodarczą, nawet jeżeli byłaby to ich działalność statutowa.

Ideą tego przepisu jest bowiem wyłączenie z opodatkowania dochodów podatników przeznaczanych na realizację zadań i celów, do których zostały powołane te podmioty, a które wynikają z przepisów regulujących ich funkcjonowanie. Natomiast dochody z działalności gospodarczej nie powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania, co stałoby m.in. w sprzeczności nie tylko z funkcjami, jakie mają spełniać te podmioty, ale również z zasadami opodatkowania wynikającymi z u.p.d.o.p., która opodatkowuje m.in. przychody z działalności gospodarczej.

Do zwolnienia tego, podobnie jak i do innych, stosowany jest art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Podatnicy, aby skorzystać ze zwolnienia, muszą zatem jedynie przeznaczyć osiągane przez siebie dochody na realizację uprawniających do skorzystania ze zwolnienia celów statutowych, bez konieczności ich jednoczesnego wydatkowania. W przypadku jednak, gdy nastąpi wydatkowanie na inne cele, niż uprawniające do zwolnienia, podatnicy muszą zastosować procedurę określoną w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p..
Warto wskazać, że nowelizacja u.p.d.o.p. na 2004 r., o której była już mowa we wcześniejszych wyjaśnieniach, wykreśliła omawiane zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 6. Na podstawie jednak przepisów przejściowych rozwiązania w tym zakresie miały jeszcze obowiązywać do końca 2004 r. Dokonując jednak zmian na 2005 r., ustawodawca postanowił wprowadzić to zwolnienie do u.p.d.o.p. jako zwolnienie bezterminowe.
3.4.3. Składki członkowskie
Wśród zwolnień przedmiotowych znajduje się również zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.). Zwolnieniu podlegają zatem przychody podatników-organizacji otrzymane jako składki od członków tych organizacji.

Na uwagę zasługuje to, iż w przeciwieństwie do innych rozwiązań zwolnienie zawarte w tym przepisie nie wymaga przeznaczenia na konkretne cele, np. statutowe. Wymogiem jest jedynie, aby nie zostały one przeznaczone na działalność gospodarczą.

Przepis ten, podobnie jak powyżej wskazane rozwiązanie odnoszące się do dochodów podmiotów polityczno-społecznych, został wykreślony z u.p.d.o.p., a na podstawie przepisu przejściowego miał obowiązywać tylko do końca 2004 r. Został jednak ponownie dodany do u.p.d.o.p. i od 2005 r. znowu funkcjonuje jako zwolnienie bezterminowe.
Wątpliwości związane z tym przepisem dotyczą nie tylko jego zakresu podmiotowego, czyli kto może korzystać ze zwolnienia, ale również i zakresu przedmiotowego – jakiego rodzaju płatności mogą być przyjmowane jako składki członkowskie podlegające zwolnieniu. Z przepisu wynika, że wolne od podatku są składki członkowskie otrzymywane przez organizacje polityczne, społeczne i zawodowe. Problem może dotyczyć np. organizacji gospodarczych działających na podstawie przepisów o izbach gospodarczych albo izb rzemiosła. Przyjmuje się, że izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych. Również izby rzemiosła zostały określone jako organizacje samorządu gospodarczego. Wydaje się jednak, iż dla celów podatkowych podmioty te powinny być ujmowane w różny sposób. Zadania samorządu rzemiosła stanowią także takie działania, które mają charakter czysto zawodowy, promują bowiem działalność społeczno-zawodową rzemiosła czy utrwalają postawy zgodne z zasadami etyki i godności zawodu. Wydaje się zatem, że samorząd rzemiosła może być traktowany jako organizacje samorządu zawodowego, a tym samym korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W stosunku natomiast do izb gospodarczych wydaje się, że taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Izby gospodarcze reprezentują bowiem interesy gospodarcze i ich działalność związana jest z działalnością gospodarczą. Natomiast zwolnienie odnosi się do organizacji m.in. zawodowych.
Odnosząc się natomiast do zakresu przedmiotowego zwolnienia, to dotyczy ono składek członkowskich. W wielu jednak sytuacjach podejmowane były próby uznania za składki członkowskie również i innych należności. Problemem tym zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że: składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem członkiem stowarzyszenia. Nie można więc uznać za składkę członkowską, objętą art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. – aut.) , opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy 15 . Zwolnieniu zatem powinny podlegać jedynie składki członkowskie otrzymywane przez organizacje od swoich członków z tytułu przynależności do tej organizacji.
3.4.4. Bezwarunkowe zwolnienie przedmiotowe na przykładzie Funduszu Gwarancyjnego
Fundusz Gwarancyjny, o którym mowa w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody tego funduszu. Jest to zwolnienie bezwarunkowe. Fundusz Gwarancyjny jest jedynie zobowiązany do złożenia zeznania rocznego i nie składa deklaracji miesięcznych (art. 25 ust. 3 u.p.d.o.p.). W zeznaniu rocznym Fundusz Gwarancyjny wykazuje wyłącznie własny dochód, którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Fundusz Gwarancyjny składa się z części podstawowej i części dodatkowej. Przychodami tego funduszu są wpłaty dokonywane przez powszechne towarzystwa oraz przychody z lokowania środków. Część dodatkową stanowi rachunek będący własnością otwartego funduszu, na który są przekazywane wpłaty powszechnego towarzystwa. Środki na rachunku części dodatkowej Funduszu Gwarancyjnego stanowią aktywa otwartych funduszy emerytalnych. Wpłaty przekazywane przez towarzystwa do części dodatkowej Funduszu Gwarancyjnego stanowią zatem przychody otwartych funduszy emerytalnych, które są podmiotowo zwolnione od podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). W przypadku gdy część wpłat towarzystw zostanie potraktowana jako przychody otwartych funduszy emerytalnych, to nie mogą one być równocześnie przychodami Funduszu Gwarancyjnego i w takiej sytuacji nie powinny być wykazywane przez ten fundusz w zeznaniu podatkowym.
3.5. Zwolnienia z działalności w strefach ekonomicznych
W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowiącego podstawę do zwolnienia z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych (dalej SSE), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Należy jednak pamiętać, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w tym z zasadami kumulacji oraz udzielania pomocy publicznej w określonych sektorach.
Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W razie cofnięcia zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Przy tego rodzaju okoliczności podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za miesiąc, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w zeznaniu rocznym.
Od 1 stycznia 2001 r. zmianie uległy zasady i wielkość zwolnień w podatku dochodowym, przysługujących przedsiębiorcom prowadzącym działalność w SSE. Zwolnienia podatkowe są bowiem formą pomocy publicznej, udzielanej na zasadach przewidzianych w ustawie o pomocy publicznej. Zwolnienia w podatku dochodowym dla przedsiębiorców prowadzących działalność w SSE mają charakter pomocy regionalnej.
Przedsiębiorca, który chce prowadzić działalność gospodarczą na terenie SSE i w związku z tym pragnie skorzystać ze zwolnień w podatku dochodowym, musi wystąpić o zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie do spółki zarządzającej daną strefą. Przedsiębiorca, który na podstawie otrzymanego zezwolenia dokona w strefie inwestycji w wielkości przewidzianej w zezwoleniu (co najmniej 100 000 euro) oraz po spełnieniu innych warunków, przewidzianych w zezwoleniu, będzie mógł uzyskać zwrot nakładów inwestycyjnych w formie zwolnienia od podatku dochodowego, maksymalnie w wysokości określonej wskaźnikiem intensywności pomocy przysługującej dla danego podregionu, przy zastosowaniu standardowej struktury kosztów, nie więcej jednak niż 50 proc. początkowych nakładów inwestycyjnych. Jeżeli inwestor jest małym lub średnim przedsiębiorcą, maksymalna wielkość pomocy jest podwyższona o 15 proc., z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu.
Dla przedsiębiorców, którzy chcą obecnie ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i na jego podstawie korzystać z ulg w podatku dochodowym, podstawowe znaczenie mają szczegółowe warunki udzielania pomocy regionalnej oraz rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą. Zostały one określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 października 2002 r. (Dz.U. Nr 186, poz. 1544), które weszło w życie 23 listopada 2003 r. Na jego podstawie, przy obliczaniu wielkości pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji, przedsiębiorca (inwestor) może uwzględnić następujące rodzaje kosztów, które kwalifikują się do objęcia pomocą:
1) cena nabycia gruntów, pomniejszona o naliczony podatek od towarów i usług,
2) nakłady na budynki i budowle,
3) nakłady na wyposażenie obiektów w środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w szczególności w: maszyny i urządzenia, narzędzia, przyrządy i aparaturę, wyposażenie techniczne do prac biurowych, infrastrukturę techniczną,
4) nakłady na wartości niematerialne i prawne, polegające na uzyskaniu patentu, nabyciu licencji lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, technologicznej lub z zakresu organizacji i zarządzania, z tym iż nakłady te powinny spełniać określone warunki i mogą być uwzględnione w kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną w wysokości nie większej niż 25 proc. pozostałych kosztów (poz. 1–3).
Przykład
Przedsiębiorca dokonał inwestycji w wysokości 120 000 euro, w tym:
a) 50 000 euro zapłacił za grunt,
b) 40 000 euro przeznaczył na zakup budynków,
c) 30 000 euro wyniosły nakłady na maszyny i urządzenia.
Wszystkie poniesione koszty kwalifikują się do objęcia pomocą. Przy założeniu, że przedsiębiorca prowadzi działalność na obszarze, na którym maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 50 proc., przedsiębiorca może skorzystać z pomocy regionalnej w wysokości 60 000 euro. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w SSE na podstawie właściwego zezwolenia, korzystający z ulgi podatkowej na wspieranie nowych inwestycji, będzie zwolniony od podatku dochodowego w wysokości odpowiadającej równowartości 60 000 euro.

Udział własny przedsiębiorcy w nakładach związanych z nową inwestycją powinien wynosić co najmniej 25 proc. poniesionych nakładów. Jak z tego wynika, przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w specjalnej strefie ekonomicznej maksymalnie 75 proc. tych środków przeznaczonych na nowe inwestycje, które uzyskane zostały w formie np. kredytów preferencyjnych.
Ponadto, w przypadku dużych projektów inwestycyjnych (inwestycji, dla której łączna wartość pomocy wspierającej tę inwestycję stanowi wartość co najmniej 50 mln euro), maksymalna intensywność pomocy została uzależniona od wielu indywidualnych czynników, takich jak m.in.: dopuszczalna intensywność pomocy dla danego dużego projektu inwestycyjnego bądź dla danego obszaru, wskaźnik konkurencyjności, wskaźnik kapitału i pracy, wskaźnik regionalny. Jednak i w tych przypadkach maksymalna intensywność pomocy dla dużych projektów inwestycyjnych nie może przekroczyć maksymalnej intensywności pomocy przewidzianej dla danego obszaru.
Przedsiębiorca prowadzący działalność w SSE może także korzystać z pomocy regionalnej na utworzenie nowych miejsc pracy, związanych z nową inwestycją. Przy obliczaniu wielkości tego rodzaju pomocy regionalnej, uwzględnia się koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, na które składają się ponoszone przez przedsiębiorcę dwuletnie koszty pracy nowo zatrudnianych pracowników, obejmujące koszty płacy brutto pracowników powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem. Pomoc taka udzielana jest pod warunkiem, że nowo utworzone miejsca pracy będą utrzymane przez przedsiębiorcę co najmniej przez pięć lat od dnia udzielenia pomocy.
3.5.1. Formularze podatkowe dla podatników działających w SSE i korzystających ze zwolnień
Zwolnienia z działalności w SSE wykazywane są w odrębnych pozycjach formularzy podatkowych CIT-2/O i CIT-8/O oraz CIT-S. W tych formularzach podatkowych podatnicy korzystający ze zwolnienia w związku z działalnością na terenie SSE są obowiązani do odrębnego określenia:
• dochodów wolnych od podatku zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po 31 grudnia 2000 r.,
• dochodów spółek zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi,
• dochodów wolnych od podatku na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – wypełniają podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystający ze zwolnień, do których nabyli prawo do 31 grudnia 2000 r. (w tym przypadku podatnicy przenoszą dane z formularza CIT-S).
W tym ostatnim przypadku podatnicy załączają do miesięcznych deklaracji CIT-2 i rocznych zeznań CIT-8 obok informacji CIT-2/O i CIT-8/O dodatkowy formularz CIT-S o wysokości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, z którego dane są przenoszone do podstawowych formularzy informujących o wolnych od podatku dochodach (CIT-2/O i CIT-8/O), z których zbiorcze dane są z kolei przenoszone do zasadniczej deklaracji CIT-2 i zeznania CIT-8.
Do miesięcznych deklaracji CIT-2 dołączany jest również jako załącznik SSE-M – informacja składana miesięcznie, a do rocznego zeznania CIT-8 załącznik SSE-R – informacja składana za rok podatkowy, które dotyczą rozliczenia podatku dochodowego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Od 1 maja 2004 r. obowiązuje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z 23 marca 2004 r. w sprawie środków specjalnych utworzonych zgodnie z przepisami o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 84, poz. 777), które określa m.in. sposób, tryb i terminy przekazywania i rozliczania wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych od podatników, którzy nie są małymi lub średnimi przedsiębiorcami, a którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 stycznia 2001 r., oraz wzór informacji zawierającej wysokość zwolnień podatkowych.
Informacje te przeznaczone są dla podatników podatku dochodowego, będących beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej, oraz tych, którzy są wspólnikami spółek osobowych. Ponadto są one przeznaczone dla tzw. starych podatników, tj. tych, którzy prowadzą działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r. i zmienionego stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1940 z późn.zm.).
W świetle nowych zasad, na jakich „starzy” przedsiębiorcy mają prawo korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym z tytułu osiągania dochodu w SSE, należy zauważyć, iż zwolnienia, które przysługiwały tym przedsiębiorcom na zasadach przewidzianych w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy, jako niezgodne z zasadami udzielania pomocy publicznej, musiały zostać zmienione. W rozporządzeniach tych mógł być ustalany:
1) przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień,
2) przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do innych preferencji w zakresie podatku dochodowego, tj.:
– wydatki inwestycyjne niedotyczące nabycia środków trwałych (np. zakup wartości niematerialnych i prawnych), związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy na podstawie zezwolenia ponoszone przez przedsiębiorców, którzy nie mają prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, mogą być zaliczane w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione,
– stawki amortyzacji środków trwałych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, mogą być podwyższane przez przedsiębiorców, którzy nie mają prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, czas ich obowiązywania oraz wysokość współczynników mających zastosowanie do podwyższenia ww. stawek amortyzacji, a także ewentualnie warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych preferencji.
W wydanych rozporządzeniach zasadniczą podstawą określenia kwoty zwolnionego od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu był wybór przez podmiot gospodarczy jednej z możliwych okoliczności:
1) wydatki inwestycyjne; wolny był dochód w wysokości równowartości kwoty faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych, jeżeli wydatki przekroczą określoną wysokość, dochód mógł być w całej wysokości wolny od podatku,
2) liczba zatrudnionych pracowników; ogólna zasada była taka, iż zwolnienie od podatku dochodowego było określone wskaźnikiem procentowym do dochodu (od 10 do 25 proc.) na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot.
Ustawą z 2 października 2003 r. wprowadzone zostały przepisy, które umożliwiają – pod pewnymi warunkami – zachowanie prawa do zwolnień i jednocześnie pozostają w zgodzie z nowymi zasadami udzielania pomocy publicznej, akceptowanymi również przez Unię Europejską. Utrzymane zostało uprawnienie do zachowania prawa do zwolnień podatkowych określonych w „starych” przepisach ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r., a więc wobec przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE przed 1 stycznia 2001 r. Z tym, że różny jest zakres zachowanych uprawnień; zależy on od wielkości przedsiębiorcy, a także od rodzaju działalności prowadzonej w SSE. Pod warunkiem zmiany dotychczasowego zezwolenia „starzy” przedsiębiorcy będą korzystać ze zwolnień podatkowych na zasadach określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.:
1) do końca 2011 r. – mali przedsiębiorcy,
2) do końca 2010 r. – średni przedsiębiorcy,
3) pozostali przedsiębiorcy w wysokości:
a) 30 proc. kosztów inwestycji, jeśli prowadzą działalność w sektorze motoryzacyjnym,
b) 75 proc. kosztów inwestycji, jeśli uzyskali zezwolenia na działalność w SSE do 31 grudnia 1999 r.,
c) 50 proc. kosztów inwestycji, jeśli uzyskali zezwolenia na działalność w SSE po 31 grudnia 1999 r.
Ograniczenie wielkości zwolnień podatkowych faktycznie zostało przez ustawodawcę złagodzone i w pewnym sensie zrekompensowane. Podatek zapłacony przez przedsiębiorcę od tego dochodu, który nie został zwolniony ze względu na ograniczenia maksymalnej wielkości pomocy publicznej, jest w innej postaci zwracany przedsiębiorcy. Stosownie bowiem do art. 7 ustawy z 2 października 2003 r. wpływy z podatku dochodowego są gromadzone na rachunku środków specjalnych, którego dysponentem jest właściwy urząd skarbowy. Wpłaty każdego podatnika, stanowiące środki specjalne, są gromadzone na oddzielnym subkoncie środków specjalnych. Ze środków tych, przekazanych przez urzędy skarbowe do budżetu państwa, tworzona jest rezerwa celowa, przeznaczona na dotacje do nowych inwestycji dla przedsiębiorców. A zatem przedsiębiorca, który zapłaci podatek dochodowy uzyska niejako jego zwrot w postaci dotacji na nowe inwestycje. Jednocześnie, ponieważ przekazanie na rachunek środków specjalnych wpływów z podatku dochodowego następuje po złożeniu przez podatnika informacji, w szczególności o wysokości zwolnień, Rada Ministrów w rozporządzeniu z 23 marca 2004 r. określiła wzór informacji, zawierającej dane pozwalające określić wysokość zwolnień podatkowych, wysokość zapłaconego podatku dochodowego oraz rozliczenie wsparcia i pomocy publicznej na nowe inwestycje.
3.5.2. Rozliczenie strat ze źródeł wolnych
Jeśli chodzi o możliwości odliczania straty, poniesionej na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, to należy uwzględnić, iż przy ustalaniu straty podatnik nie może uwzględnić przychodów i kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W związku z tym, przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy ustawodawca nie zezwolił na ustalenie straty podatkowej, która powstałaby na źródłach wolnych od podatku.
Kwestia ta ma swoje odzwierciedlenie w konstrukcji formularzy podatkowych (CIT-2 i CIT-8), w ramach których już na samym początku ustalania wyniku podatkowego występuje konieczność skorygowania wykazanego uprzednio dochodu (poniesionej straty) m.in. o straty na źródłach przychodów, z których dochody są wolne od podatku. W takim przypadku kwota straty związanej ze „źródłem wolnym” niweluje stratę podlegającą odliczeniu.

Stella Brzeszczyńska
Monika Konrad
Piotr Kostrzewa
Anna Lesińska
Grzegorz Majewski

----------------------------------------
1 Ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 z późn.zm.), zwana dalej u.d.p.p.w.
2 Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przepisy odrębne stanowią inaczej lub majątek takiej fundacji nie jest w całości mieniem państwowym, mieniem komunalnym lub mieniem pochodzącym z finansowania środkami publicznymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych lub fundacja prowadzi działalność statutową w szczególności na rzecz nauki. W tych trzech przypadkach również do fundacji, o której mowa powyżej, nie stosuje się ograniczeń wynikających z u.d.p.p.w.
3 Do sfery zadań publicznych należy zaliczyć działalność w zakresie: pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób; działalności charytatywnej; podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej; działalności na rzecz mniejszości narodowych; ochrony i promocji zdrowia; działań na rzecz osób niepełnosprawnych; promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy; upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn; działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych; nauki, edukacji, oświaty i wychowania; krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży; kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji; upowszechniania wiedzy i umiejętności na rzecz obronności państwa; upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji; ratownictwa i ochrony ludności; pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą; upowszechniania i ochrony praw konsumentów; działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami; promocji i organizacji wolontariatu; działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacje pozarządowe oraz podmioty określone w art. 3 ust. 3 u.d.p.p.w., w zakresie określonym w powyższych punktach.
4 Osoby takie są określane w u.d.p.p.w. jako „osoby bliskie” i tak też będą w dalszych wyjaśnieniach określane.
5 Uchwała NSA z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 (ONSA 2001/2/54).
6 Uchwała SN z 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP/21/01 (Glosa 2003/10/37).
7 Ustawa z 24 kwietnia 2003 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 874 z późn.zm.).
8 Ustawa z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn.zm.).
9 Pismo Ministerstwa Finansów z 8 grudnia 2001 r., sygn. akt PB5/HM-033-187/01, S.Podat. 2002/8/15.
10 J. Lemon, Opodatkowanie środków z pomocy zagranicznej , „Doradca Podatnika” 2002/2/53.
11 Ł. Mazur, E. Sokołowska, Refakturowanie usług nabytych za środki zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, „Monitor Podatkowy” 2002/10/26.
12 Ustawa z 18 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 40 z późn.zm.).
13 Ustawa z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn.zm.).
14 Ustawa o portach i przystaniach morskich określa port lub przystań morską jako akweny lub grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej.
15 Wyrok NSA z 30 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 947/98 (POP 2002/5/130).


Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Prawo Przedsiębiorcy

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
QR Code
Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/10
Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
2 maja 2023 r. (wtorek)
4 maja 2023 r. (czwartek)
29 kwietnia 2023 r. (sobota)
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Opóźnienia w zapłacie w podatku dochodowym - skutki

Przedsiębiorcy mają wynikający z przepisów podatkowych obowiązek płacenia różnych podatków. W tym także podatków dochodowych: PIT – podatek dochodowy od osób fizycznych i CIT – podatek dochodowy od osób prawnych (w przypadku np. spółek z o.o. czy akcyjnych). Każde opóźnienie w zapłacie podatku – także podatku dochodowego grozi nie tylko obowiązkiem obliczenia od zaległości podatkowych odsetek ale także odpowiedzialnością karną skarbową. Zaległość podatkowa, to także może być problem pracowników, którzy nie zapłacili podatku dochodowego PIT wynikającego z rocznego zeznania podatkowego.

Wysokość kosztów pracowniczych u seniorów w 2024 r.

Zasady rozliczania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą wszystkich pracowników bez względu na ich wiek. Dlatego również pracujący seniorzy, którzy już osiągnęli wiek emerytalny – mimo zwolnienia podatkowego – mają takie same koszty jak inni pracownicy.

Przelewy w Boże Ciało. Jak pracują banki? Kiedy dojdzie przelew?

30 maja, czwartek jest dniem ustawowo wolnym od pracy. Czy system rozliczeniowy Elixir będzie wówczas dostępny? Kiedy najlepiej wysałć przelew, aby doszedł na czas? 

PIT 2024. Koszty uzyskania przychodów (pracownicze), zwykłe, podwyższone, autorskie - kwoty, limity, oświadczenia, praca zdalna

Jakie koszty mogą odliczać pracownicy w 2024 roku? Jakie są koszty zwykłe, a jakie podwyższone? Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) nie daje prawa (co do zasady) pracownikom odliczać od przychodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę faktycznie poniesionych kosztów. Pracownicy mają jedynie koszty zryczałtowane w zależności od liczby zawartych umów o pracę i tego, czy pracownik mieszka w miejscowości, której znajduje się zakład pracy, czy w innej miejscowości. Jednak w rozliczeniu rocznym pracownicy mogą uwzględnić faktyczne wydatki na dojazdy do pracy udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Czy Polska powinna przyjąć euro? Znamienny sondaż. Stanowcze słowa ministra finansów

W opinii 49 proc. badanych Polska w ogóle nie powinna przyjmować euro. Tak wynika z sondażu CBOS dla Polskiej Agencji Prasowej przeprowadzonego w dniach 20 do 23 maja 2024 roku. Według 13 proc. ankietowanych Polska powinna przyjąć euro w ciągu kolejnych 3 lat, w ocenie 22 proc. - w ciągu kolejnych 10 lat, a według 10 proc. - jeszcze później.

Zwrot nadpłaty składki zdrowotnej w 2024 roku. Do kiedy wniosek? Niedopłata już z odsetkami

ZUS informuje, że 3 czerwca 2024 r. upływa termin, w którym można złożyć wniosek o zwrot nadpłaty składki zdrowotnej za 2023 r. Jeśli przedsiębiorca nie złoży wniosku w określonym  czasie, ZUS rozliczy nadpłatę na koncie płatnika do końca tego roku.

Podatek u źródła (WHT) w świetle nowych technologii

Podatek u źródła (WHT) może stanowić wyzwanie dla branży informatycznej, w kontekście stale rozwijającej się technologii. Z chęci świadczenia kompleksowych usług, przedsiębiorstwa nabywają różnego rodzaju oprogramowania, dostępy do platform, usługi w chmurze, serwery, urządzenia przemysłowe czy usługi niematerialne. Wykorzystanie najnowszej technologii jest niezbędne, aby oferowane usługi pozostały konkurencyjne na rynku. Często dostawcami takich produktów są zagraniczne spółki, co rodzi wątpliwości – czy nabycie tego rodzaju usług wiąże się z ryzykiem w podatku u źródła?

Obligacje skarbowe - czerwiec 2024 r. Zmiana oprocentowania obligacji oszczędnościowych (detalicznych)

Ministerstwo Finansów w komunikacie z 24 kwietnia 2024 r. poinformowało o oprocentowaniu i ofercie obligacji oszczędnościowych Skarbu Państwa nowych emisji, które będą sprzedawane w czerwcu 2024 roku. Oprocentowanie i marże tych obligacji uległy zmianie w porównaniu do oferowanych w maju br. Od 27 maja można nabywać nową emisję obligacji skarbowych w drodze zamiany.

Zwrot podatku z Austrii – ile, dla kogo, jak uzyskać (formalności)

Austria to zyskujący na popularności kierunek emigracji zarobkowej wśród Polaków. Jeśli podejmowane zatrudnienie jest legalne, z łatwością można ubiegać się o zwrot podatku z tego kraju. Wysokość zwrotu może być naprawdę spora, przy małym nakładzie wysiłku ze strony podatnika. 

Dłuższy okres ważności znaków akcyzy do końca 2024 r.

Aktualnie znajdują się w legalnej sprzedaży wyroby winiarskie oznaczone znakami akcyzy, których ważność została przedłużona do 31 grudnia 2024 r.

REKLAMA