Kiedy wyksięgowujemy różnice kursowe

Obowiązujące przepisy prawa dewizowego dopuszczają przechowywanie przez jednostki gospodarcze środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w kraju na własnym rachunku walutowym w banku i wykorzystywanie ich do spłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych oraz krajowych w zakresie wynikającym z ustawy – Prawo dewizowe i udzielonych na jej podstawie zezwoleń dewizowych, a także do pokrycia kosztów zagranicznych podróży służbowych i drobnych wydatków za granicą. Z drugiej jednak strony, zgodnie z ustawą o rachunkowości, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej – co powoduje konieczność przeliczenia każdej operacji wyrażonej w walucie obcej na złote polskie.

Z pytania zadanego przez Czytelnika wynika, że jednostka prowadzi zarówno rachunek złotówkowy, jak i walutowy, co może powodować pojawienie się kilku wątpliwości:

• według jakiego kursu należy przeliczyć dowody księgowe dotyczące wpłat i wypłat na walutowy rachunek bankowy środków pieniężnych opiewający na walutę obcą,

• w związku z faktem, iż kursy waluty obcej w dniu zapłaty należności i zobowiązań za wyeksportowane lub zaimportowane towary różnią się od siebie, zwłaszcza że każdy bank może stosować inny kurs sprzedaży lub zakupu walut – według jakiego kursu ma to nastąpić,

• według jakiego kursu przeliczyć stan walut obcych zgromadzonych na koniec okresu sprawozdawczego na walutowym rachunku bankowym, a także jak potraktować powstające na skutek tych przeliczeń różnice kursowe.

Szczegółowe zasady przeliczania na złote polskie aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych i stosowania odpowiednich kursów tych walut oraz sposób rozliczania różnic kursowych powstałych na skutek tych przeliczeń reguluje art. 30 ustawy o rachunkowości. W świetle przywołanego przepisu:

• w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań opiewających na waluty obce, zdarzenia te ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka (zob. art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości),

• w przypadku pozostałych operacji opiewających na waluty obce, zdarzenia te ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs (zob. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez Narodowy Bank Polski (zob. art. 30 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem, iż gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (zob. art. 30 ust. 1 pkt 1–2 ustawy o rachunkowości).

Różnice kursowe dotyczące środków pieniężnych zarówno powstające bieżąco (w ciągu roku obrotowego), jak i okresowo (na koniec roku obrotowego) zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (zob. art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Zarówno dodatnie różnice kursowe, jak i różnice ujemne powstałe przy wycenie bilansowej stanu walut obcych nie stanowią dla celów podatku dochodowego przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Księgowo wycena rozchodu walut z walutowego rachunku bankowego w celu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych nie powoduje powstania różnic kursowych; w tym przypadku różnice kursowe powstają w sferze rozrachunków, a więc ustala się je od zobowiązań. Także wpływ w ciągu roku obrotowego walut obcych na walutowych rachunkach bankowych, uzyskany w wyniku transakcji eksportowych czy też zakupionych w banku nie skutkuje realizacją różnic kursowych. Realizacja różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych następuje w momencie ich odsprzedaży bankowi uprawnionemu do ich skupu. Typowe księgowania związane z omawianym zagadnieniem zostały zaprezentowane na schemacie 1.

[1] – wpływ na walutowy rachunek bankowy walut obcych zakupionych w banku (zakup opłacony środkami pieniężnymi pochodzącymi z rachunku bieżącego) – różnice kursowe nie powstają.

Odsprzedaż walut obcych pochodzących z rachunku walutowego w celu wpłacenia uzyskanej kwoty w walucie polskiej na rachunek bieżący:

[2] – rozchód waluty według kursu sprzedaży banku obsługującego rachunek walutowy jednostki,

[2a] – rozchód waluty w wartości wynikającej z przeliczenia odsprzedawanej waluty według kursu kupna ustalonego przez bank obsługujący jednostkę,

[2b] – różnica kursowa między zazwyczaj wyższym kursem sprzedaży i niższym kursem kupna,

[3] – wpływ na walutowy rachunek bankowy należności od zagranicznego odbiorcy z tytułu sprzedaży eksportowej – według kursu kupna banku obsługującego jednostkę (nie powstają różnice kursowe),

[4] – zapłata zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego ze środków pochodzących z walutowego rachunku bankowego – według kursu sprzedaży banku obsługującego jednostkę (różnice kursowe na środkach pieniężnych nie powstają),

[5] – pożyczka otrzymana w walucie obcej – według kursu kupna banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki (różnice kursowe nie powstają),

[6] – nabyte udziały pieniężne opiewające na walutę obcą ze środków pochodzących z walutowego rachunku bankowego – według kursu sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki (nie powstają różnice kursowe),

[7] – odsetki od walut obcych zgromadzonych na walutowym rachunku bankowym – według kursu kupna banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki (nie powstają różnice kursowe),

[8] – pobrane przez bank z rachunku walutowego opłaty z tytułu usług bankowych (obsługa rachunku bankowego) – według kursu sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki (różnice kursowe nie powstają),

[9] – przesunięcie walut obcych z rachunku walutowego do kasy walutowej jednostki,

[10] – przesunięcie walut obcych z jednego rachunku walutowego na inny rachunek walutowy (terminowy) w tym samym banku – według tego samego kursu, jaki zastosowano do wyceny wcześniejszej wpłaty tych walut na rachunek bankowy; różnice kursowe nie wystąpią, gdyż wartość posiadanych przez jednostkę walut obcych nie ulega zmianie na skutek tego, że waluty te zostały podjęte z rachunku walutowego i wpłacone do kasy lub na inny rachunek bankowy (dot. operacji 9 i 10),

[11] – wydanie pracownikowi zaliczki w walucie obcej na koszty podróży służbowej – rozchód waluty z banku według kursu sprzedaży banku określonego przez bank obsługujący jednostkę.

Przeliczenie na dzień bilansowy wykazanego stanu walut obcych zgromadzonych na koniec roku obrotowego na bankowym rachunku walutowym (także w kasie walutowej) po obowiązującym na ten dzień kursie kupna banku obsługującego jednostkę, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień, a powstałe różnice kursowe na skutek tej wyceny zalicza się odpowiednio do:

[12a] – kosztów finansowych – ujemne różnice kursowe,

[12b] – przychodów finansowych – dodatnie różnice kursowe.

Marek Ossowski