Kiedy w pkpir ujmować towary handlowe i inne koszty

W Monitorze księgowego nr 5 przeczytałam, że koszty zakupu towarów handlowych i materiałów podstawowych ujmuje się w pkpir w dacie ich otrzymania. Proszę o podstawę prawną tego stwierdzenia. Sądziłam, że wszystkie (również o charakterze ciągłym) koszty ujmuje się w dacie wystawienia faktury.

rada

Podstawą prawną stwierdzenia zawartego w Mk nr 5 jest § 17 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir. Na jego podstawie zakup towarów handlowych oraz materiałów podstawowych, co do zasady, wpisuje się do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Wyjątek dotyczy podatników dokonujących zapisów w księdze w terminie do 20. dnia następnego miesiąca. Podatnicy ci ujmują towary lub materiały w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego ich otrzymanie z zachowaniem chronologii zapisów. Dokumentem potwierdzającym otrzymanie towarów lub materiałów jest opis dostawy, specyfikacja dostawcy lub faktura.

uzasadnienie

Rzeczywiście od 2007 r. nie ma już wątpliwości co do tego, że koszty ujmuje się w pkpir zasadniczo w dacie wystawienia faktury (innego dokumentu, który można uznać za dowód księgowy). Tak bowiem zdefiniowano datę poniesienia kosztu.

Jak wiadomo, podatnicy prowadzący ewidencję w formie pkpir mogą jednak odstąpić od zasady ujmowania kosztów w dacie ich poniesienia (czyli obecnie - wystawienia dokumentu). Stosują wówczas zasadę memoriału, a więc rozliczania kosztów, podobnie jak czynią to podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. W takim przypadku należy dokładnie analizować, czy dany koszt jest kosztem bezpośrednio przyczyniającym się do osiągania przychodów w danym okresie, czy nie. Jeżeli tak jest, to należy go ująć w pkpir na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego w okresie, jakiego on dotyczy. Koszty inne, niż bezpośrednie, należy ujmować w dacie poniesienia, czyli w dacie wystawienia dokumentu.

Takie są zasady rozliczania kosztów w czasie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą one ulegać zmianie przez zastosowanie przepisów rozporządzenia dotyczącego prowadzenia pkpir, ponieważ te mogę jedynie doprecyzowywać wymienione zasady i wskazywać, jak technicznie należy rozwiązać sprawę księgowania kosztów w odpowiednich okresach.

Z § 17 wymienionego rozporządzenia wynika, że towary handlowe i materiały podstawowe ujmuje się w dacie ich otrzymania, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Podstawą ujęcia towarów w pkpir będzie najczęściej faktura, ale w razie jej braku należy posłużyć się opisem towaru sporządzonym przez podatnika albo specyfikacją dostawcy. Księgowania należy więc dokonać w dacie faktycznego otrzymania towaru. Nie ma wątpliwości co do tego, że gdy towar zostanie otrzymany przed wystawieniem faktury, datą ujęcia zakupu w księdze będzie data jego otrzymania.

Co zrobić, jeśli towar zostanie otrzymany później, tj. najpierw wpłynie do podatnika faktura, a dopiero później otrzyma on towar? Problem może pojawić się szczególnie na przełomie miesięcy albo lat podatkowych. Z pisma Ministerstwa Finansów (opublikowanego na łamach „Rzeczpospolitej” z 8 marca 2007 r.) wynika, że w takiej sytuacji towar należy ująć w dacie wystawienia faktury. Można z tego zatem wyciągnąć taki wniosek, że towar podlega ujęciu w pkpir w związku z tym zdarzeniem, które nastąpi wcześniej. Jeżeli najpierw będzie towar - właściwa jest data jego otrzymania. Natomiast gdy data wystawienia faktury będzie wcześniejsza - ta będzie podstawą ujęcia w księdze. Jako argument na rzecz takiego rozwiązania MF wskazuje przepis rozporządzenia, z którego wynika, że spisem z natury obejmuje się również towary stanowiące własność podatnika, ale będące w dniu sporządzenia spisu poza jego zakładem. Tym samym przyjmuje się założenie, że data wystawienia faktury to data powstania zobowiązania i przejęcie towarów na własność podatnika, mimo braku ich dostawy.

Ważne! Towar należy ująć w pkpir w dacie jego otrzymania lub wystawienia faktury, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Nieco inaczej wygląda ta sprawa u podatników, którzy dokonują zapisów w księdze w terminie do 20. dnia następnego miesiąca. W tym przypadku zapisów należy bowiem dokonywać w porządku chronologicznym, zgodnie z datą wystawienia poszczególnych dokumentów księgowych. Jeżeli nawet faktura za towar wpłynie w następnym miesiącu, mając datę wystawienia przypadającą na poprzedni miesiąc, to jest wysoce prawdopodobne, że podatnik zdąży ująć ją w księdze w dacie wystawienia. Jedynym warunkiem jest to, aby faktura dotarła do niego najpóźniej do tego 20. dnia. Nie będzie więc raczej potrzeby posługiwania się dowodem zastępującym fakturę (np. opisem dostawy) w celu ujęcia zakupu towarów w pkpir, jeżeli obie daty, tj. otrzymania towaru oraz wystawienia za niego faktury, zawierają się w tym samym miesiącu.

W odwrotnej sytuacji, gdy otrzymanie towaru nastąpi wcześniej, a faktura zostanie wystawiona w następnym miesiącu, towar powinien zostać ujęty w dacie faktycznego otrzymania na podstawie opisu dostawy albo specyfikacji dostawcy.

O tym, że właściwą datą ujęcia zakupu towarów w księdze jest data wystawienia dokumentu, decydują również objaśnienia do pkpir. Wynika z nich, że w kolumnie 2 księgi wpisuje się dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę zapisu. Tą jest m.in. data poniesienia wydatku, data otrzymania towaru. Zgodnie z wymienionymi wyjaśnieniami MF towar należy ująć w pkpir w:

- dacie faktycznego otrzymania towaru, gdy czynność ta następuje przed datą wystawienia faktury (data wystawienia dokumentu wynika z opisu towaru lub ze specyfikacji dostawcy),

- dacie wystawienia faktury, jeżeli ta jest wcześniejsza niż data faktycznego otrzymania towaru.

Wydaje się, iż powyższe rozwiązanie nie jest sprzeczne ani z księgowaniem kosztów w dacie ich poniesienia, ani z metodą memoriałową. W obu przypadkach podstawą ujęcia towarów będzie określony dokument księgowy (opis dostawy, specyfikacja dostawcy, faktura). Data jego wystawienia będzie więc datą uwzględnienia towaru w księdze. Jest to zgodne z tzw. metodą kasową, czyli księgowaniem kosztów w dacie poniesienia. Jednocześnie jest zgodne z metodą memoriałową, ponieważ otrzymany towar jest kosztem bezpośrednim. Ujęcie go na bieżąco w dacie otrzymania oznacza, że ma związek z bieżącymi przychodami.

PRZYKŁAD

Firma X prowadzi ewidencję w formie pkpir. Zapisów dokonuje w terminie do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. 27 lutego br. firma otrzymała towar, a fakturę potwierdzającą jego zakup - 5 marca br., z datą wystawienia w marcu. Towar został ujęty w pkpir pod datą 27 lutego 2007 r. na podstawie opisu dostawy sporządzonego przez firmę X, do którego dołączono fakturę VAT.

1 marca br. firma X otrzymała fakturę z datą wystawienia 28 lutego 2007 r. potwierdzającą sprzedaż towarów, które zostały odebrane przez firmę X 1 marca br. Towary zostały ujęte w pkpir na podstawie faktury VAT pod datą 28 lutego 2007 r.

Podstawa prawna:
- art. 22 ust. 4-6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1824

- § 16-17 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152, poz. 1475; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 36, poz. 229

Joanna Krawczyk

doradca podatkowy, właścicielka kancelarii podatkowej