Sankcje VAT a VI Dyrektywa VAT

„Dodatkowe zobowiązanie podatkowe” jest wyliczone odpowiednio jako 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30 proc. zawyżenia kwoty zwrotu naliczonego VAT.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czym w świetle dyrektyw unijnych w sprawie VAT jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja VAT), niezwykle ważna jest tutaj wzajemna relacja pomiędzy sankcją VAT za błędną deklarację a samym VAT rozliczanym w tej deklaracji. Mając na uwadze przepisy VI Dyrektywy (a także, jak się okazało w przedmiotowym przypadku, przepisy Traktatu akcesyjnego wyznaczającego datę przyjęcia Polski w poczet członków Wspólnoty Europejskiej), można pokusić się o rozstrzygnięcie tego problemu, tak jak to zrobił ETS w postanowieniu z 6 marca 2007 r., C-168/06, który na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zajął się odpowiedzią na następujące pytania prejudycjalne:

1) czy przepisy I i VI Dyrektywy w sprawie VAT wyłączają możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30 proc. kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w przypadku stwierdzenia, że:

a) podatnik VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub

b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, lub

c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc, lub

d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, lub

e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

2) czy „środki specjalne”, o których mowa w VI Dyrektywie (art. 27 ust. 1), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego?

Przypomnijmy, iż w postępowaniu przed WSA w Łodzi podatnik zakwestionował uprawnienie organu podatkowego do nałożenia na niego „dodatkowego zobowiązania podatkowego”, przewidzianego w ustawie z  11 marca 2004 r., za okres rozliczeniowy przypadający na listopad 2003 r. Na skutek błędu w prowadzeniu rejestru zakupów i sprzedaży nieruchomości podatnik zadeklarował w deklaracji VAT zarówno za wrzesień 2003 r., jak i za październik 2003 r. nabycie tych samych budynków i budowli podlegające temu podatkowi. Po wykryciu błędu podatnik złożył za listopad 2003 r. deklarację VAT, w której wykazał kwotę należnego VAT pomniejszoną o kwotę naliczonego VAT wynikającą z nabycia budynków i budowli, którą zadeklarował dwukrotnie.

Stwierdziwszy dokonanie tego nieuprawnionego zmniejszenia zobowiązania podatkowego w deklaracji za miesiąc listopad 2003 r., urząd skarbowy nałożył na podatnika „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” za ten miesiąc.

Spółka zaskarżyła tę decyzję do organu odwoławczego, który ustalił „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” w tej samej kwocie, lecz na odmiennej podstawie prawnej, a mianowicie na podstawie ustawy z  11 marca 2004 r.

Spółka złożyła następnie skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w szczególności, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczna z I i IV Dyrektywą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowił zwrócić się do Trybunału w trybie prejudycjalnym. Podkreślił on, że okoliczność, iż decyzja z  9 sierpnia 2005 r. została wydana w stanie faktycznym, który miał miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie ma znaczenia dla stosowania prawa wspólnotowego w zawisłej przed nim sprawie ze względu na „konstytutywny” charakter tej decyzji, który skutkuje tym, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało wobec spółki z chwilą doręczenia jej tej decyzji. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z ww. pytaniami prejudycjalnymi.

Odpowiadając na ww. pytania w opisanym stanie faktycznym, ETS stwierdził na wstępie, iż zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.

Każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega: dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze oraz przywóz towarów.

„Zdarzenie podatkowe” oznacza fakt, przez zaistnienie którego spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Zdarzenie podatkowe i  obowiązek podatkowy powstają w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawa towarów oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych.

Ponadto Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić Polskę, tak jak każde z państw członkowskich, do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów VI Dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania (unikania) opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków mogą tylko w nieznacznym zakresie wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Państwo członkowskie chcące wprowadzić takie środki informuje o nich Komisję oraz dostarcza Komisji wszelkich stosownych informacji. Jeżeli Komisja uzna, że nie posiada wszystkich niezbędnych informacji, kontaktuje się z zainteresowanym państwem członkowskim w terminie dwóch miesięcy od otrzymania wniosku oraz określa dodatkowe informacje, których potrzebuje. W momencie gdy Komisja zdobędzie wszystkie informacje, które uzna za niezbędne do oceny wniosku, w ciągu jednego miesiąca powiadamia wnioskujące państwo członkowskie i przekazuje wniosek w oryginalnej wersji językowej pozostałym państwom członkowskim.

Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego VI Dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu i nie pozbawia ich prawa utrzymywania lub wprowadzania: podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe.

ETS przypomniał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił się o dokonanie wykładni I i VI Dyrektywy w celu oceny zgodności z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego ustanawiającego „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, takie jak to przewidziane w ustawie z  11 marca 2004 r. Jednakże „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” wprowadzone ustawą z  11 marca 2004 r. zostało nałożone z uwagi na zarzucaną nieprawidłowość deklaracji VAT dotyczącej okresu rozliczeniowego sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W takim stanie faktycznym Trybunał uznał jednak, iż jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok z  15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 oraz z  10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04). Wynika z tego w szczególności, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (zob. podobnie postanowienie z 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05).

Podobnie jest w przypadku, gdy „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z  11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

A zatem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, iż nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się do niego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Polska jest związana od dnia jej przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej aktami przyjętymi przez instytucje tej Wspólnoty przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że po przystąpieniu do Wspólnoty Europejskiej Polska jest adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych już wcześniej do wszystkich państw członkowskich. Do 1 maja 2004 r. Polska musiała zatem wprowadzić w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw. Jednocześnie akt o przystąpieniu (część 9, zatytułowana „Podatki”, załącznik XII) przewiduje w odniesieniu do VI Dyrektywy w sprawie VAT wyłącznie przejściowe odstępstwa dotyczące stawek obniżonych (art. 12 ust. 3 tej dyrektywy). Z powyższego wynika, iż postanowienia dyrektyw unijnych - także w sprawie sankcji VAT za błędną deklarację - mają zastosowanie do rozliczeń VAT dopiero począwszy od 1 maja 2004 r.

Wnioski wynikające z ww. postanowienia ETS

„Dodatkowe zobowiązanie podatkowe” przewidziane w ustawie o VAT z  11 marca 2004 r. ustalają organy podatkowe za to, że w deklaracji rozliczającej VAT podatnik tego podatku podał dane, które mogły spowodować utratę dochodów podatkowych, deklarując na przykład niższą wysokość zobowiązania podatkowego lub zawyżoną kwotę zwrotu naliczonego VAT. I choć Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odmówił udzielenia szczegółowych odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się do niego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie zgodności z przepisami unijnymi nakładania na podatników ww. „dodatkowego zobowiązania podatkowego”, to jednak orzeczeniem tym stwierdził dwie bardzo ważne rzeczy.

Po pierwsze, stwierdził wprost, iż skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją rozliczającą VAT, to nie stanowi ono podatku, lecz sankcję (karę). Ponadto, żeby nie było w tym względzie żadnych wątpliwości, Trybunał przytoczył przepisy określające, czym jest zdarzenie podatkowe i obowiązek podatkowy w VAT.

Po drugie, z postanowienia Trybunału wynika w sposób pośredni (Trybunał tego nie powiedział wprost), iż sankcja za błędną deklarację jest przypisana do okresu, który został źle rozliczony w tej deklaracji. Skoro bowiem ETS odmówił odpowiedzi na pytanie o błędne rozliczenie VAT za listopad 2003 r., to mimo iż sankcja została ustalona decyzją już w 2005 roku (momencie naszego członkostwa we Wspólnocie), to nie ma to żadnego znaczenia, gdyż najistotniejszy jest tu okres rozliczeniowy, za który jest składana deklaracja. Nie jest zatem tak, jak to powszechnie przyjmują organy podatkowe, stwierdzające konstytutywny charakter tego dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. iż powstaje ono w momencie doręczenia decyzji.

Elżbieta Rogala