Premie pieniężne - rozliczanie VAT
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami wydanymi w 2012 r. jednoznacznie rozstrzygnął trwające od wielu lat problemy związane z opodatkowaniem VAT premii pieniężnych.
W praktyce niejednokrotnie zdarzają się przypadki, w których firma zawiera ze swoimi kontrahentami umowy handlowe przewidujące wypłacanie im różnych rodzajów premii pieniężnych. Premie te mają na celu zachęcenie kontrahentów do większych zakupów. Z jednej strony mogą to być premie wypłacane za usługi marketingowe polegające np. na reklamowaniu danego towaru. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. premią jakościową.
Z drugiej strony występują premie pieniężne należne za przekroczenie przez nabywców określonej wielkości zakupów, a także za terminowe regulowanie płatności. Wówczas występuje premia o charakterze lojalnościowym.
Premia lojalnościowa rabatem
W czerwcu oraz grudniu 2012 r. NSA wydał orzeczenia, które ostatecznie rozstrzygnęły problem opodatkowania premii pieniężnych w VAT, które są premiami lojalnościowymi.
NSA podjął 25 czerwca 2012 r. uchwałę o sygn. akt I FPS 2/12, w której odniósł się do wypłaty kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności.
Sąd wskazał, że (...) zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają (...) Premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.
Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.
Stawki VAT od 1 kwietnia 2013 r.
Kasy rejestrujące od 1 kwietnia 2013 r.
Reasumując, NSA zajął stanowisko, że: Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmniejszający podstawę opodatkowania.
Przedstawione stanowisko NSA zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. (nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618). Wskazano w niej, że premie pieniężne czy bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za nabycie określonej ilości towarów czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów co do zasady nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Ponadto uznano, że wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026) utraciły swoją aktualność.
Jednocześnie Ministerstwo Finansów w kolejnym piśmie z 27 listopada 2012 r. (nr PT4/033/5b/44/EFU/2012/PT-618) odniosło się do konsekwencji zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026) dotyczącej opodatkowania premii pieniężnych.
W piśmie tym czytamy, że (...) mając na uwadze konieczność działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zauważa się, że rozliczenia u podatników, którzy zastosowali się do wyjaśnień zawartych w ww. piśmie z 30 grudnia 2004 r. i opodatkowywali czynności wypłacania premii pieniężnych nabywcom lub dokonywali odliczeń z faktur dokumentujących czynności, o których mowa w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (jeżeli były one wystawiane w związku z otrzymywanymi premiami pieniężnymi), objęte są ochroną prawną na mocy ww. przepisów, przez co ich kwestionowanie należy uznać za niecelowe.
Oznacza to, że premia pieniężna obniża proporcjonalnie cenę sprzedaży określonych towarów w danym okresie, za który jest przyznawana, czyli stanowi rabat. Aby rozliczyć przyznaną premię i obniżyć VAT, sprzedawca musi wystawić fakturę korygującą. Gdy premia jest przyznawana w związku z wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym okresie, sprzedawca może wystawić zbiorczą fakturę korygującą.
Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (więcej na ten temat pisaliśmy w nr. 3/2013 BV).
Wskazać też należy na wyrok ETS z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał uznał, że jeżeli podatnik nie może w rozsądnym terminie uzyskać tego rodzaju potwierdzenia albo jest to dla niego nadmiernie utrudnione, to nie można odmówić mu prawa do wykazania w inny sposób, że dochował należytej staranności, by upewnić się, iż nabywca ma korektę faktury i że zapoznał się z nią. Podatnik powinien mieć również prawo w inny sposób wykazać, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.
Po spełnieniu warunków wskazanych przez ETS podatnik ma prawo do korekty podatku należnego mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Premia jakościowa zapłatą za świadczenie usług
Inaczej wygląda sprawa opodatkowania VAT w przypadku premii jakościowej. Premia jakościowa udzielana jest za przeprowadzenie akcji okolicznościowych polegających na montażu, ekspozycji materiałów reklamowych, wydawaniu określonej liczby gazetek reklamowych.
W kwestii opodatkowania premii jakościowych orzekał NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 273/12). Sąd uznał, że jeżeli między podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Sąd uznał, że czynności wykonywane przez nabywcę towarów na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. Nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi obrotami z tytułu sprzedaży, to - zdaniem NSA - sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.
W takiej sytuacji nabywca świadczy usługę na rzecz sprzedawcy towaru. Powinien więc wystawić dostawcy fakturę w terminie siedmiu dni od dnia wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie wypłacona premia, należy ją traktować jak zaliczkę.
Co z podatkiem naliczonym
Gdy organy podatkowe uznawały, że premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, w konsekwencji przyznawały podatnikom - nabywcom - prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zmiana podejścia do opodatkowania premii pieniężnych musiała również zmienić pogląd na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro dana czynność (premia lojalnościowa) nie powinna być uznana za świadczenie usługi, lecz za rabat, to nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdy sprzedawca wystawił fakturę, naliczając VAT.
Pogląd ten został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2012 r. (nr ILPP4/443-180/12-2/BA): Zatem stwierdzić należy, iż faktury dokumentujące premie pieniężne, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczy na rzecz podatnika usług. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.
Ponadto należy jeszcze zwrócić uwagę na prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej podstawę opodatkowania w związku z udzieloną premią pieniężną stanowiącą rabat.
Powstaje pytanie, co w przypadku, gdy sprzedawca, który wypłacił premię, nie wystawił faktury korygującej? Czy nabywca stracił prawo do odliczenia części VAT z faktury za zakup towarów? Otóż nie. Potwierdził to NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 2/12). Uznał w niej, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów określających negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy dla jego kontrahenta.
Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).
Sąd wskazał, że przepisy (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT) nie powinny być jednak wykorzystywane w sposób instrumentalny i nie powinny stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Nie powstają bowiem w tym przypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania.
Inaczej wygląda sytuacja, gdy mamy do czynienia z premią jakościową. W takim przypadku gdy sprzedawca otrzyma fakturę od nabywcy, może odliczyć z niej VAT na zasadach ogólnych.
- art. 8, art. 29 ust. 4-4a, art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 35
Łukasz Gogola
ekspert w zakresie VAT
REKLAMA
REKLAMA