Jak prawidłowo skorygować VAT po zakończeniu roku

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Niekiedy jednoznaczne dokonanie takiego podziału jest niemożliwe.

Proporcja do odliczenia

Jeżeli nie można wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, odliczeniu podlega tylko część VAT.

Podatnik pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do tego celu służy wskaźnik procentowy określający proporcję wartości sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem.

Wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Trzeba pamiętać, że do obliczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu ustalającego proporcję nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia stosowaną w ciągu roku a proporcją obliczoną po zakończeniu nie przekracza 2 punktów procentowych. Jest to proporcja ostateczna, w przeciwieństwie do proporcji wstępnej, która służyła do obliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Podobnej korekty rocznej dokonuje się również dla nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale zasady i warunki jej dokonania są inaczej sformułowane niż dla korekty podatku naliczonego przy pozostałych towarach i usługach.

Korekta środków trwałych

Korekty podatku naliczonego dokonuje się również w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł). Podatnik dokonuje jej w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Wcześniejsza sprzedaż

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów zaliczonych do środków trwałych, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy sprzedane środki trwałe, towary zostaną:

- opodatkowane w celu dokonania korekty, przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi,

- zwolnione lub nie podlegałyby opodatkowaniu, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy dotyczące korekt stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Stosowanie zasad

Dokonywanie korekt na postawie wartości limitu wartości początkowej środka trwałego stosuje się od 1 czerwca 2005 r., kiedy nastąpiła nowelizacja ustawy o VAT. Wprowadziła ona limit 15 tys. zł dla środków trwałych oraz dodała obowiązek korekty dla gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednocześnie wskazano, że nowe brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli od 1 czerwca 2005 r. Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r., ale przed 1 czerwca 2005 r., mają zastosowanie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w starym brzmieniu.

Oznacza to, że podatek naliczony od nabytych przed 1 czerwca 2005 r.:

-  gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlega korekcie wieloletniej (ewentualnie korekcie jednorazowej),

- środków trwałych o wartości początkowej powyżej 3,5 tys. zł, alenie przekraczającej 15 tys. zł podlega korekcie wieloletniej.

PRZYKŁAD OBLICZENIE PROPORCJI DO ROZLICZENIA PO ROKU

Podatnik w poszczególnych miesiącach 2007 roku odliczał podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie obrotu za 2006 rok w wysokości 75 proc. Całkowita kwota odliczenia wyniosła 60 000 zł (80 000 zł całkowity podatek naliczony x 75 proc.). Proporcję ostateczną za 2007 rok, która stanowi podstawę korekty w 2008 roku, podatnik wylicza następująco:

- 500 000 zł całkowity obrót w 2007 roku (czynności opodatkowane i zwolnione),

- 300 000 zł obrót w 2007 roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku,

- 200 000 zł obrót w 2007 roku z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku.

Ostateczna proporcja stosowana w 2007 roku, która służy do korekty podatku naliczonego za 2007 rok, a dokonywana w 2008 roku wynosi 60 proc. (300 000/500 000 x 100 proc.).

Korekta podatku naliczonego:

Proporcja faktyczna dla zakończonego roku podatkowego 60 proc.

80 000 × 60 proc. = 48 000 zł

60 000 zł - 48 000 zł = 12 000 zł

Kwota 12 000 zł stanowi zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2008 r.

BOGDAN ŚWIĄDER

bogdan.swiader@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

- Art. 90 oraz art. 91 ust. 2-8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

- Art. 6 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756).