Kiedy fiskus zakwestionuje koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 23 ustawy o PIT to katalog wydatków, które nie mogą być kosztem podatkowym. Co zatem przy rozliczaniu kosztów jest najważniejsze? Związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem.

PRZYKŁAD: ZWROT KOSZTÓW ZA DOJAZDY

Czy w zeznaniu podatkowym podatnik powinien odliczyć od przychodu koszty uzyskania przychodu, które zostały zwrócone przez powiatowy urząd pracy?

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów przejazdu bezrobotnego do miejsca pracy lub miejsca odbywania stażu, szkolenia, badań lekarskich, do miejsca wykonywania prac społecznie użytecznych, zajęć z zakresu poradnictwa zawodowego lub przygotowania zawodowego w miejscu pracy, oraz kosztów zakwaterowania bezrobotnego w miejscu pracy, odbywania stażu, szkolenia lub przygotowania zawodowego w miejscu pracy, otrzymane na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Do obliczenia dochodu uzyskanego z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodów są ustalone w ustawie kwotowo. Jednak jeżeli roczne koszty są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

W związku z otrzymaniem zwrotu kosztów przejazdu do miejsca pracy podatnik w zeznaniu podatkowym nie może przyjąć kosztów faktycznie poniesionych. Nie przysługują mu również podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przysługują mu natomiast koszty uzyskania określone kwotowo w ustawie o PIT ze stosunku pracy.

Związek kosztu i przychodu

Tłumacząc przepisy o kosztach podatkowych, trzeba podkreślić, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Oznacza to, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne.

Zatem na podatniku jako osobie zainteresowanej ciąży obowiązek udokumentowania wydatków w sposób, który pozwoli na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Brak takiej dokumentacji to argument dla organów podatkowych do zakwestionowania zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych. To z kolei spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dodatkowo urząd będzie miał prawo nałożyć na podatnika kary wynikające z kodeksu karnego skarbowego.

Trzeba też pamiętać, że koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Przykładowo, jeśli podatnik uzyskał przychód z pracy i jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, to koszty z firmy nie pomniejszą przychodów ze stosunku pracy.

Oczywiście niedopuszczalne są także sytuacje, w których podatnik uznaje za koszt podatkowy wydatki udokumentowane, ale faktycznie nie poniesione. Nie może mieć jakiegokolwiek związku z przychodem z działalności gospodarczej koszt, który nie został w ogóle poniesiony, a jego zarachowanie było nieuzasadnione. Na ten aspekt zwrócił uwagę m.in. NSA w wyroku z 5 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1493/05; niepublikowany), w którym wyjaśnił, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Racje podatnika i fiskusa

Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa, spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2583/06; niepublikowany) zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jakie jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

PRZYKŁAD: SKŁADKI CZŁONKOWSKIE W KOSZTACH

Podatniczka świadczy usługi ultrasonograficzne. Lekarze świadczący usługi medyczne z zakresu ultrasonografii mają obowiązek opłacania składek na rzecz Polskiego Towarzystwa Ultrasonograficznego. Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłacone składki na rzecz Polskiego Towarzystwa Ultrasonograficznego, wynikające z przynależności do tego towarzystwa?

Ustawa o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. A zatem, o ile przynależność podatnika do danej organizacji jest obowiązkowa, składki zapłacone na rzecz tej organizacji stanowią koszty uzyskania przychodów. Skoro przynależność do Polskiego Towarzystwa Ultrasonograficznego dla lekarzy świadczących usługi medyczne z zakresu ultrasonografii jest obowiązkowa, to ponoszone przez podatników wydatki na opłacenie składek członkowskich na rzecz tego towarzystwa stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawodawca, posługując się zwrotem: wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Zwrot ten oznacza więc, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie za koszt także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.

Jednak fakt, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, nie powoduje, że ocena istnienia tego związku zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych może przekraczać granicę swobodnej oceny dowodów, a w ten sposób mieć charakter dowolny.

Warto dodać, że kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego, a ustalenia faktyczne nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego - wyjaśnił NSA w wyroku z 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 379/06; niepublikowany).

PRZYKŁAD: KOSZTY W KSIĘDZE PODATKOWEJ

Kiedy należy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmować poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów?

Gdy towar handlowy czy materiał podstawowy zostanie otrzymany wraz z dowodem zakupu, czyli najczęściej fakturą, wpisu w księdze podatkowej należy dokonać na podstawie faktury. Natomiast gdy towar czy materiał jest dostarczony przed otrzymaniem faktury potwierdzającej jego nabycie, należy sporządzić szczegółowy opis towaru lub materiału i na jego podstawie dokonać zapisu w podatkowej księdze. Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany np. specyfikacją dostawcy. Opis lub specyfikacja muszą być przechowywane jako dowód zakupu, a następnie połączone z nadesłaną fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna zostać wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury. Natomiast, jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero po pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, to zakup ten również powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru.

Koszty pracownicze

Trochę inaczej niż przy rozliczaniu wydatków firmowych wygląda kwestia kosztów pracowniczych. Te bowiem są kwotowo określone w ustawie. W takiej też wysokości uwzględnia się je w zeznaniu rocznym.

Ważne!

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu

USTALENIE KOSZTÓW PRZY DOCHODACH Z RÓŻNYCH ŹRÓDEŁ

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

EWA MATYSZEWSKA

ewa.matyszewska@infor.pl

Podstawa prawna

• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).