Kiedy należy tworzyć rezerwę na odprawy emerytalne

Zasady szacowania wysokości, sposób rozliczania i ewidencji w księgach rachunkowych rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych powinny być opisane i przyjęte przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości stosowanej przez tę jednostkę.

Przy określaniu zasad szacowania kwoty przyszłych zobowiązań spółka, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, może stosować odpowiednie postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników są dokonywane w szczególności z tytułu:

•  niewykorzystanych urlopów,

•  odpraw emerytalnych i rentowych,

•  nagród jubileuszowych.

Nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy.

W rozumieniu KSR nr 6 pracownicy nabywają prawo do świadczeń emerytalnych przez cały okres zatrudnienia ich w jednostce. W związku z tym powstanie zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe z tego tytułu powinny być ustalone w wiarygodnie oszacowanej wartości. Należy je tworzyć w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Wypełnij formularz - Rezerwy aktuarialne

Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki. Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze są przepisy prawa pracy i układu zbiorowego obowiązującego w jednostce. Zalecaną metodą szacowania rezerwy na te świadczenia jest wycena aktuarialna, która zawiera wiele założeń dotyczących warunków makroekonomicznych oraz rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych.

Jednostka nie rzadziej niż na dzień bilansowy dokonuje wyceny biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna odzwierciedlać ich wartość bieżącą, czyli powinna być zdyskontowana. Do dyskontowania należy stosować stopę dyskontową ustaloną na podstawie rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych. Wybór zależy od jednostki i powinien być opisany w przyjętych zasadach rachunkowości. Uwzględnienie zmiany wartości pieniądza w czasie wymaga obliczenia współczynnika dyskontującego według wzoru:

gdzie:

d_n - współczynnik dyskontujący dla roku n,

r - przyjęta stopa procentowa,

n - liczba lat.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka powinna weryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy. W przypadku ustania przyczyn stanowiących podstawę tworzenia rezerwy (np. rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę, wypłata nagrody jubileuszowej) jednostka powinna rozwiązać lub wykorzystać rezerwy wynikające z tych okoliczności.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników spółka wykazuje w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”. Takie podejście wynika z art. 39 ust. 2a. Zgodnie z nim rozliczenia międzyokresowe bierne tworzone z tytułu obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym na odprawy emerytalne, należy wykazać w bilansie jako rezerwy na zobowiązania, w podziale na:

•  długoterminowe, czyli te, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

•  krótkoterminowe, czyli te, których przewidywany termin wykorzystania jest krótszy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W poz. 1.8 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka powinna ujawnić stan rezerw oraz cel ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększenia, wykorzystanie, rozwiązanie i stan na koniec roku obrotowego.

W KSR nr 6 (przykład nr 8) zaprezentowano sposób ustalania, ewidencji i prezentacji w sprawozdaniu finansowym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu odpraw emerytalnych. W przykładzie tym zastosowano wiele założeń, które jednostka musi zastąpić danymi rzeczywistymi.

Do ustalenia rezerw potrzebne są informacje na temat:

• wysokości odpraw (np. 200% wynagrodzenia) - powinna wynikać z zakładowego regulaminu,

•  prawdopodobieństwa zatrudnienia pracownika w tej jednostce do roku, kiedy odprawa emerytalna musi być wypłacona - rotacja pracowników,

•  stopy dyskonta (zależy od warunków rynkowych, danych ekonomicznych, prognoz makroekonomicznych) - prognozowana inflacja,

•  miesięcznego wynagrodzenia pracownika w roku bieżącym,

•  planowanego rocznego wzrostu płac,

•  warunków, które mogą mieć wpływ na wysokość ostatecznej kwoty odprawy (planowane zwolnienia, zmiany warunków wynagradzania).

W praktyce wyliczenie odpraw emerytalny nie może nastąpić na podstawie założeń. Rezerwy muszą być wiarygodnie oszacowane, więc ich wysokości nie można ustalić bez wyliczeń aktuarialnych. Dlatego należy zwrócić się w tej sprawie do odpowiednich doradców.

W zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska kwotami odpisu mogą być obciążane różne konta układu kalkulacyjnego (w wariancie kalkulacyjnym) lub konto „Rozliczenie kosztów” (w wariancie porównawczym). W podobny sposób należy oszacować kwotę rezerwy na nagrody jubileuszowe, który zaprezentowano w przykładzie nr 16 KSR nr 6.

Przykład

W spółce zatrudnionych jest 15 osób o różnym stażu pracy. Na podstawie postanowień zakładowego układu zbiorowego pracownikom wypłacane są nagrody jubileuszowe oraz odprawy emerytalne. Takie wypłaty będą następować w okresie od jednego roku do 40 lat, jeżeli będą pracować ci sami pracownicy. W planie na rok 2009 wydatki na tego rodzaju świadczenia zostały uwzględnione. Sprawozdanie finansowe spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Zgodnie z przepisami art. 39 ust. 2 i 2a ustawy o rachunkowości spółka powinna oszacować i wykazać w sprawozdaniu finansowym rezerwy na przyszłe zobowiązania na świadczenia pracownicze. Spółka nie planuje tworzenia rezerw długookresowych. W jaki sposób należy oszacować kwotę rezerwy na zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych, aby poprawnie zastosować przepisy ustawy o rachunkowości?

Szacowanie kwot rezerw z tytułu odpraw emerytalnych nie zależy od tego, czy jednostka podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Kodeks pracy przewiduje odprawy emerytalne w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, ponadto zakładowy regulamin pracy może określić wyższe odprawy emerytalne dla pracowników. Biorąc pod uwagę czynniki wewnętrzne (wiek, rotacja pracowników, wysokość wynagrodzeń) i zewnętrzne (stopa inflacji, prognozy makroekonomiczne), należy oszacować wartość bieżącą wypłat emerytalnych na dzień bilansowy. Może to zrobić zewnętrzna firma oferująca wyliczenie aktuarialne lub zatrudniony pracownik, który takich wyliczeń potrafi dokonać (np. jest aktuariuszem). Wyliczenie takich rezerw, szczególnie w obecnych czasach nieprzewidywalnych zmian rynkowych, jest bardzo trudne. Tworzone rezerwy z kolei co roku powinny być weryfikowane. Jeżeli ich wysokość okaże się za niska w świetle bieżących zmian na rynku, wtedy należy je uzupełnić.

Oczywiście 40 lat to dosyć daleki termin. Jednak rezerwę na odprawy emerytalne należy ustalić nie dla pojedynczego pracownika, tylko dla zbioru obecnych pracowników. W wyliczeniach aktuarialnych prawdopodobieństwo, że pracownik za 40 lat będzie pracował w danej firmie, jest bardzo niskie. Dlatego wpływ takich pracowników na wysokość rezerw jest znikomy. Jeśli w firmie dominują pracownicy w wieku 50-55 lat, którzy przejdą na emeryturę w ciągu najbliższych lat, wówczas prawdopodobieństwo powstania zobowiązania z tytułu odpraw emerytalnych jest wysokie, co odpowiednio uwzględnia się przy wyliczeniach aktuarialnych.

Co należy rozumieć przez niewykorzystany urlop

Niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, z uwzględnieniem stanu na dzień bilansowy, w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.

UWAGA

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów należy tworzyć na niewykorzystane urlopy przede wszystkim pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Umożliwia to właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

UWAGA

Tworzenie krótkoterminowych RMK biernych nie wymaga wyliczeń aktuarialnych.

UWAGA

Wyceny rezerwy należy dokonać przed uwzględnieniem podatku dochodowego. Konsekwencje podatkowe utworzenia rezerwy i ich zmiany należy ustalić, posiłkując się postanowieniami KSR nr 2 „Podatek dochodowy”. Także stopa dyskonta powinna być ustalona przed opodatkowaniem.

•  art. 39 ust. 2, ust. 2a ustawy z 29 września 2000 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1466

•  KSR nr 6 „Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe kosztów biernych, zobowiązania warunkowe”

Teresa Fołta

biegły rewident