Środki trwałe małżonków

Prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w niewielkim rozmiarze, odbywa się najczęściej przy wykorzystaniu rzeczowych elementów majątku własnego podatnika. Jeżeli przedsiębiorca pozostaje w związku małżeńskim, to wprowadzanie tych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, ustalenie ich wartości początkowej oraz gospodarcze wykorzystywanie powinno następować z uwzględnieniem stosunków majątkowych panujących między małżonkami.

Małżeński ustrój majątkowy

Stosunki majątkowe małżeńskie, w tym tzw. ustrój majątkowy (definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka), reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 z późn.zm.). Obecnie wyróżnia się:

1) ustrój ustawowy, którym jest wspólność majątkowa;

2) ustroje umowne:

• rozszerzoną lub ograniczoną wspólność majątkową,

• rozdzielność majątkową,

• rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków;

• przymusowy ustrój majątkowy w postaci rozdzielności.

Majątek wspólny przy wspólności ustawowej obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe (z wyjątkiem elementów składowych majątków osobistych każdego z małżonków, o których mowa w art. 33 k.r.o.) nabyte w czasie trwania małżeństwa przez obydwoje z małżonków lub jednego z nich. Charakterystyczne jest, że w trakcie trwania tego ustroju żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych należących do niego przedmiotach.

Co do zasady, zarówno mąż, jak i żona mogą samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, przy czym przedmiotami majątkowymi wykorzystywanymi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej zarządza samodzielnie ten małżonek, któremu przedmioty te wyłącznie służą. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z kolei istotą rozdzielności majątkowej (we wszystkich wymienionych wariantach) jest brak majątku wspólnego – każdy z małżonków samodzielne zarządza należącymi wyłącznie do niego prawami i przedmiotami majątkowymi. Jeżeli rozdzielność następuje w trakcie trwania małżeństwa, dotychczas nabyty majątek wspólny powinien ulec podziałowi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym z kryteriów zaliczenia składnika majątkowego do środków trwałych jest przysługująca podatnikowi względem tego przedmiotu własność lub współwłasność. Wynika z tego, że środkiem trwałym w firmie jednego z małżonków nie może być taki przedmiot, którego własność przysługuje wyłącznie drugiemu z małżonków.

PRZYKŁADY

1.Pomiędzy małżonkami Haliną i Janem O. istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Halina O. jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego stała się właścicielką budynku, który obecnie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Jana O. W związku z tym, że przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej są składowymi majątku osobistego każdego z małżonków (w tym wypadku Haliny O.), Jan O. nie może zaliczyć nieruchomości do środków trwałych swojej firmy, a tym samym nie może jej amortyzować. Aby wydatki ponoszone na bieżącą eksploatację budynku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Jana O., małżonkowie powinni zawrzeć umowę użyczenia. W tym przypadku bezpłatne udostępnienie nieruchomości nie będzie rodziło ujemnych skutków podatkowych u żadnego z małżonków. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ustala się przychodu z nieruchomości (w postaci wartości czynszowej), jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na potrzeby członków rodziny. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, nie uważa się za przychód z działalności gospodarczej wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

2.W wyniku zawartej przed ślubem intercyzy pomiędzy Jolantą i Tomaszem Z. panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Jolanta Z. otworzyła hurtownię przetworów owocowo-warzywnych. Do prowadzenia tej działalności niezbędny stał się samochód-chłodnia. Jolanta Z. nie posiadała jednak wystarczających środków, toteż nabycie pojazdu częściowo sfinansował Tomasz Z. W ten sposób małżonkowie Z. stali się współwłaścicielami samochodu w częściach ułamkowych, odpowiadających wartości uiszczonej ceny zakupu. Podatniczka ma prawo zaliczyć samochód-chłodnię do majątku trwałego swojej firmy, przy ustalaniu wartości początkowej powinna jednak uwzględnić treść art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że zawieranie z małżonkiem umowy użyczenia składnika majątkowego, nabytego w czasie trwania małżeństwa ze wspólnych środków (składnika majątku wspólnego), jest bezprzedmiotowe, gdyż wspólność majątkowa daje możliwość samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym lub jego elementami przez każdego z małżonków z osobna.

Innym problemem, często pojawiającym się w zapytaniach kierowanych pod adresem organów podatkowych, jest możliwość zaewidencjonowania wspólnego samochodu jako środka trwałego w sytuacji, gdy jest on zarejestrowany wyłącznie na małżonka podatnika.

Amortyzacji podlegają zasadniczo stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane środkami trwałymi. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawiera art. 22g u.p.d.o.f. Zgodnie z ustępem 11 tego przepisu, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Redakcja zacytowanego przepisu jest dość niezręczna, zważywszy że wspólność majątkowa małżeńska jest rodzajem współwłasności łącznej („niepodzielnej ręki”), w której nie ustala się proporcji ani ułamków.

Jednak posiłkując się uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. zasadą, zgodnie z którą udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, można przyjąć, że jeżeli dany składnik majątku wspólnego wykorzystywany jest gospodarczo przez obydwojga małżonków równocześnie, to każdy z nich dokonuje odpisów amortyzacyjnych od połowy wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli tylko jeden z małżonków wprowadził określony składnik majątku wspólnego do ewidencji środków trwałych, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej.

PRZYKŁAD

Jerzy H. jest notariuszem i na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabył odpowiedni lokal w centrum miasta. W związku z tym, że środki finansowe przeznaczone na nabycie nieruchomości pochodziły z majątku wypracowanego w trakcie trwania małżeństwa Jerzego H. i Grażyny H., lokal stał się również elementem majątku wspólnego. Grażyna H. jest radcą prawnym, jednak nie zamierza używać przedmiotowego lokalu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wobec tego Jerzy H. może zakupioną nieruchomość wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, którą w tym wypadku jest cena nabycia w pełnej wysokości.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż reguła wynikająca z treści art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., a dotycząca ustalania wartości początkowej w proporcji do udziału we własności, odnosi się do sytuacji, gdy rzecz jest wykorzystywana jednocześnie w firmach męża i żony. Jeśli zaś składnik wspólnego majątku najpierw był środkiem trwałym w firmie jednego małżonka, a potem został przekazany do firmy drugiego małżonka, przepis ten nie ma zastosowania.

Małżonek, który zamierza wykorzystywać gospodarczo przekazaną rzecz, powinien zaewidencjonować ją w swojej firmie jako środek trwały, ustalając wartość początkową na ogólnych zasadach (z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia oraz ceny rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju) i od nowa naliczać amortyzację.

PRZYKŁAD

Mąż używał w prowadzonej działalności gospodarczej (handel detaliczny) samochodu o wartości początkowej (cena nabycia) 53 000 zł. Po dwóch latach, sam nie zaprzestając działalności gospodarczej, przekazał ten samochód do działalności gospodarczej małżonki. Samochód należy do majątku wspólnego małżonków. Małżonka wprowadzając samochód do ewidencji środków trwałych jego wartość początkową powinna ustalić według wartości rynkowej z dnia wprowadzenia do swojej ewidencji.

Jeśli chodzi o gospodarcze wykorzystanie jedynie części budynku lub lokalu wchodzącej w skład majątku wspólnego, to w kwestii odpisów amortyzacyjnych będzie miał tu zastosowanie art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, jeżeli tylko część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej gospodarczo do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wydaje się, że pomiędzy treścią zacytowanego przepisu a normą wynikającą z art. 22g ust. 11 ustawy zachodzi pewna sprzeczność, ponieważ małżonkowie wykorzystujący w odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej ułamkowo określoną część wspólnej nieruchomości mogą amortyzować ją w przypadającej na nich proporcji, a nie w częściach równych, jakby wynikało to z art. 22g ust. 11 ustawy w związku z art. 43 § 1 k.r.o.

PRZYKŁAD

Robert B. prowadzi praktykę weterynaryjną w budynku należącym do małżeńskiego majątku wspólnego. Użytkowana przez podatnika część to około 70 proc. całej powierzchni nieruchomości. Pozostałą część wykorzystuje małżonka podatnika – Hanna B. prowadząc na własny rachunek sklep z karmą dla zwierząt. Wartość budynku, według ceny zakupu, wynosi 800 000 zł. Robert B. może więc, po wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych od następującej podstawy: 70% × 800 000 = = 560 000 zł, a Hanna B. od 240 000 zł (30% × 800 000).

Wśród drobnych firm rodzinnych obserwuje się częste fluktuacje, polegające na zmianie działalności:

• wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego małżonka na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,

• wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków,

• wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

W powyższych sytuacjach wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ujętych przed zmianą w stosownej ewidencji, ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji.

PRZYKŁAD

Żona prowadziła do września 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Od października 2005 r. działalność tę przejął mąż. W ramach tej działalności żona amortyzowała samochód będący przedmiotem majątku wspólnego. Wartość początkowa wynosiła 64 230 zł. Mąż przejmując działalność żony kontynuuje amortyzację tego samochodu (ta sama wartość początkowa i metoda amortyzacji).

Jak wynika z lektury urzędowych interpretacji prawa podatkowego zamieszczanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, przedmiotem wątpliwości podatników jest możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych, które uprzednio przez dłuższy czas wykorzystywane były na potrzeby prywatne małżonków.

Z treści art. 22j u.p.d.o.f. wynika, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni (wykaże), że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy w przypadku budynków, lokali i budowli, oraz 6 miesięcy w przypadku pozostałych środków trwałych.

PRZYKŁAD

Podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód osobowy będący przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej. Pojazd ten (fabrycznie nowy) nabyty został 7 lat wcześniej i wykorzystywany przez małżonków do celów prywatnych.

Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku, do którego podatniczka zwróciła się z pytaniem o możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, uznał, że decydujące znaczenie w kwestii kwalifikowania środka trwałego jako używanego ma jego rzeczywiste wykorzystywanie przez co najmniej 6 miesięcy przed nabyciem. Skoro w przedmiotowej sytuacji pojazd zakupiony został jako nowy, to jego używanie przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych nie daje prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej (postanowienie z 29 maja 2006 r., nr RO-XV/415/PDOF/202-292/BD/06).

Częstą praktyką jest czerpanie przez przedsiębiorców pożytków z rzeczy ruchomych lub nieruchomości figurujących w ewidencji środków trwałych. Odbywa się to na podstawie zawieranych – w ramach działalności gospodarczej – umów najmu lub dzierżawy.

Jeżeli jednak przedmiotem wymienionych powyżej kontraktów jest środek trwały, będący jednocześnie składnikiem majątku wspólnego, rodzi się pytanie: czy małżonek, który nie jest przedsiębiorcą, również uzyskuje przychód z tego tytułu, wszak pozostaje współwłaścicielem wynajmowanej lub wydzierżawianej rzeczy. Podstawę do tych wątpliwości stwarza art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi m.in., że przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Rozwiązanie tego dylematu znajduje się w treści art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., który powiada, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego należy przyjąć, że wszystkie przychody, jakie przynoszą środki trwałe, bez względu na to, czy są składnikami wspólnego majątku małżeńskiego czy też nie, powinny być rozliczane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez tego z małżonków, który ujął te środki w ewidencji swojej firmy.

ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.).