Jak właściwie dokumentować koszty podatkowe

Dla każdej firmy niezwykle ważne okazują się zagadnienia związane z kosztami uzyskania przychodów. Przyczyna jest banalna: im wyższe koszty, tym mniejszy dochód, a tym samym mniej podatku do zapłaty. Sprawa nie jest jednak taka prosta. Bo choć definicje kosztów uzyskania przychodów zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter ogólny, to w praktyce organy podatkowe bardzo często kwestionują poczynania podatników.

Dzieje się tak nie tylko ze względu na wyłączenia ustawowe, o jakich czasami podatnicy zapominają, czy też brak wymaganego związku wydatku z przychodem. Bardzo częstym powodem kłopotów podatników jest brak odpowiedniej, dokumentacji potwierdzającej dokonanie wydatku. Sprawdźmy zatem, jak na tę kwestię zapatrują się sądy i organy podatkowe.

Przypomnijmy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają definicje kosztów uzyskania przychodów. Są one analogiczne, i tak zarówno osoby fizyczne, jak i prawne do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę jako wyłączone z kosztów – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Podstawowe znaczenie dla zaliczenia wydatku do kosztów ma w pierwszej kolejności bezpośredni lub pośredni związek wydatku z przychodem. Nie mniej ważne jest jednak też odpowiednie jego udokumentowanie.

Ważną kwestią, którą zajmowały się składy orzekające, było ustalenie, na kim spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności, jakie mają znaczenie w sprawie. Inaczej mówiąc, kto ma znaleźć dowody na potwierdzenie istotnych okoliczności. Zasadniczo w tej kwestii sądy obarczają tym obowiązkiem podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ciężar udowodnienia okoliczności wykonania usług spoczywał na stronie skarżącej, albowiem to ona wywodziła z niej skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. A wytyczne OECD (Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) w sprawie szczegółowych zasad dotyczących holdingów międzynarodowych, na które powołała się strona skarżąca, nie mogą w istocie zmieniać zasad postępowania dowodowego w tak fundamentalnym zakresie, jakiego dotyczy problematyka analizowanej sprawy. Nie odejmują prawa organom do posłużenia się zasadą swobodnej oceny dowodów ani nie zmieniają konstrukcji istotnych podatkowo wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków (wyrok NSA z 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02, niepublikowany).

Wyrok ten jednak spotkał się z krytyką. Jak wskazał A. Mariański oraz D. Strzelec w glosie do tego orzeczenia, „obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi”. W ich ocenie rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług można rozciągać jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy. A co za tym idzie, również stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak co do zasady sądy są zgodne, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu. Potwierdza to wyrok NSA, zgodnie z którym ciężar dowodu, że określony wydatek wiązał się z uzyskaniem przychodu, spoczywa na podatniku, który powinien przedłożyć rachunki zawierające ocenę, czy istotnie wydatek ten mógł mieć wpływ na uzyskanie (zwiększenie) przychodów z działalności gospodarczej (wyrok NSA z 11 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1551/98, niepublikowany). To samo podkreślił skład orzekający w wyroku z 20 stycznia 2000 r. NSA wskazał, że ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania jest zawsze przychód. Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Analizując dalej sprawę podatnika, sąd wyjaśnił, że przypadki, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, wskazane zostały w art. 23 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowania tego przepisu wskazują jednakże na to, iż wyliczenie w nim zawarte nie jest pełne. Zatem oznacza to, że podatnik (wierzyciel) i w inny sposób może dowodzić, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Niekoniecznie też uprawdopodobnienie nieściągalności musi np. wynikać z komorniczego protokołu nieściągalności (wyrok NSA z 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2079/98, niepublikowany).

Sąd kwestię dokumentowania łączył też z nierzetelnością. W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994 r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest „zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej”. Zatem przez pojęcie „rzetelność” należy rozumieć taką sytuację, kiedy dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, co znajdowało swój wyraz m.in. w treści art. 170 k.p.a., który wymagał, by odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw decyzji organu podatkowego i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Oznacza to zatem, iż na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczynił, w ocenie NSA musiał ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Innymi słowy, strona skarżąca wskazując na nieprawidłowości w ustalaniu przychodu winna wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe i w jakim zakresie strona została ograniczona w przysługujących jej prawach w zakresie określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2654/97, niepublikowany).

Oczywiście trafiały się też wyroki uznające stanowisko przeciwne. Przykładem może być wyrok z 4 listopada 2003 r. W ocenie składu orzekającego nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Nietrafny jest też pogląd, w myśl którego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nakłada na podatnika obowiązek udokumentowania dla celów dowodowych wszelkich mających znaczenie z punktu widzenia reguł opodatkowania form jego działania (sygnatura akt III SA 2763/02, niepublikowany). Trzeba jednak wskazać, że taki pogląd nie jest poparty wieloma orzeczeniami. Co więcej, wyżej cytowany wyrok spotkał się z częściową krytyką.

Odpowiedź na postawione w tytule tego rozdziału pytanie nie jest wcale prosta. Co więcej, kwestia ta – a często zajmował się nią NSA – to problem, w jaki sposób dokumentować wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów. Sprawa jest niestety bardzo skomplikowana. Bo jak zauważa sąd, w kwestii dokumentowania wydatków w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy – przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada, że dokument nie mający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów, co oznacza, że uchybienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła – była pozorna (wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99, niepublikowany).

Skupmy się zatem nad tym bardziej rygorystycznym stanowiskiem. W kolejnym orzeczeniu sąd zarzucił, że przepisanie w kolejnym roku podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów narusza par. 16 ust. 2 oraz par. 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są zobowiązani dokonywać zapisów odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 682/99, niepublikowany). To samo potwierdził inny skład orzekający. Wskazał, że regulacja art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z 1994 r. o rachunkowości, w powiązaniu z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że dla celów tego podatku wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jego zdaniem jednak sam fakt nieujęcia dowodów księgowych w księdze rachunkowej nie może świadczyć, iż do transakcji sprzedaży faktycznie nie doszło, a jedynie o nierzetelnym jej prowadzeniu. Podatnik winien był odzwierciedlić w księdze rachunkowej zawarcie umowy sprzedaży, a następnie fakt jej anulowania, jeżeli rzeczywiście taka sytuacja zaistniała (wyrok NSA z 15 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 937/99, niepublikowany).

Warto też pamiętać, że dla organów podatkowych nie będzie miało znaczenia, co chciał zrobić podatnik. Jak zauważa bowiem sąd w następnej tezie, dla oceny rzetelności księgi przychodów i rozchodów nie ma znaczenia zamiar, cel, wina podatnika. Decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, czyli zgodność jej zapisów ze stanem rzeczywistym. Za stan księgowy odpowiada podatnik, który jest zobligowany do właściwego prowadzenia ksiąg podatkowych (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2823/98, niepublikowany.).

Dokumentowanie ma bardzo istotne znaczenie, bo jak wskazuje sąd w innym orzeczeniu, właściwy sposób dokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustaleniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika (wyrok NSA z 22 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1870/98, niepublikowany).

O tym, jakich sankcji może się spodziewać podatnik, który nie dopełni wymogów związanych z dokumentacją według tego bardziej rygorystycznego zapatrywania, świadczy inny wyrok. Zgodnie z jego tezą nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Co więcej, w ocenie sądu nawet odprowadzenie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może być uznane za wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dowód poniesienia kosztu w postaci wypłaty wynagrodzeń. Ustalenie w oparciu o dowody księgowe i zapisy w urządzeniach księgowych, że wynagrodzenie nie zostało przez udziałowca podjęte oznacza, że wynagrodzenie to nie zostało przez spółkę wypłacone, stąd wynagrodzenie to na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło być uznane za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z 14 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1435/99, niepublikowany.).

Tak jak już wskazałam, w orzecznictwie ukształtował się też pogląd łagodniejszy. W jednym z orzeczeń sąd uznał, że ubytki naturalne nie powodują bezpośrednio wzrostu kosztów uzyskania przychodu. Podatnik ponosi koszt jako wydatek na zakup towarów w ilości wymienionej w dokumentach rachunkowych potwierdzających ich nabycie. Dopiero w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży dochodzić może do uszkodzeń tak nabytych towarów czy pogorszenia ich jakości, które uniemożliwiają ich dalszą sprzedaż. Tego typu okoliczności mające wpływ na wielkość sprzedaży nazywa się ubytkami naturalnymi. Tak rozumiane ubytki naturalne nie rodzą bezpośrednio kosztów po stronie podatnika. Ich skutkiem jest zmniejszenie wielkości sprzedaży towarów handlowych o ilość towarów uszkodzonych. Innymi słowy przychód osiągnięty przez podatnika jest mniejszy od spodziewanego, który określa się, uwzględniając wielkość zakupu i marżę. Skoro jednak w ocenie NSA ubytki naturalne są okolicznością faktyczną, to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczyć się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (wyrok NSA z 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2062/98, niepublikowany.). Podobne, choć nie do końca korzystne dla podatnika stanowisko, zawarł sąd w kolejnej tezie. Zdaniem składu okoliczność, że samochód nie został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie może przesądzać o tym, że samochód nie został zakupiony na potrzeby spółki, gdyż decydująca w tym zakresie jest umowa kupna-sprzedaży. Brak zaś ujęcia w ewidencji księgowej tego zakupu powoduje, że spółka wydatku tego nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, co zmniejszyło koszty spółki i w sposób oczywisty nie uszczupliło należności podatkowych. Sama natomiast sprzedaż samochodu jako sprzedaż spółki została wykazana i z tego tytułu został naliczony podatek VAT, który przy sprzedaży samochodu przez osobę fizyczną nie byłby naliczany (wyrok NSA z 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1554/98, niepublikowany).

Łagodnie do problemu dokumentowania podszedł za to inny skład, orzekając, że wydatki faktycznie poczynione (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Pod warunkiem jednak, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków (wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 672/99, onSA z 2001 r. nr 3, poz. 110).

Kwestia dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zajmuje też organy podatkowe. Mimo że pytania podatników dotyczą różnych kwestii, organy podatkowe często w odpowiedziach stosują konsekwentną analizę przepisów: wychodząc od definicji kosztów, a kończąc na wymaganiach dotyczących dowodów księgowych.

W pierwszej z wybranych spraw organ podatkowy musiał wyjaśnić podatnikowi, czy umowa kupna-sprzedaży stanowi dokument księgowy i podstawę do zaksięgowania w koszty (gdy wartość każdego z urządzeń nie przekracza 3500 zł). W odpowiedzi organ podatkowy przytoczył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli definicję kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak sądy, również organ podatkowy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztu i jego związku z uzyskanym przychodem. Aby jednak odliczyć koszty od przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, w ocenie organu, koszty te muszą spełniać kryterium formalne, a więc zostać prawidłowo udokumentowane. Organ zastrzegł, że w tym zakresie art. 9 ustawy określa w sposób pośredni zasady i sposób dokumentowania wydatków. W dalszej części wywodu potwierdził zaś rygorystyczne stanowisko NSA w zakresie dokumentowania. W ocenie organu podatkowego art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy powiązać z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. A zgodnie z jej treścią, tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu podatkowego transakcje powinny być udokumentowane dowodem księgowym, który powinien zawierać co najmniej:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

• opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Niemniej jednak w ocenie organu umowy kupna-sprzedaży zawarte zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego na sprzęt zakupiony na potrzeby działalności usługowej firmy stanowi podstawę uznania wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że organ zmienił zupełnie zdanie. Jak podkreślił w piśmie, powyższe dokumenty stanowią dowody księgowe, gdyż zawierają elementy określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (wyjaśnienie z 24 września 2004 r. Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nr US72/ROP1/423/626/04/AW).

Powyższa interpretacja, choć wybrana losowo, stanowi dobry przykład na to, w jaki sposób organy podatkowe podchodzą do kwestii dokumentowania poszczególnych wydatków zaliczanych do kosztów. Potwierdzeniem mogą być odpowiedzi, jakie uzyskali podatnicy w innych sprawach.

W innej sprawie pytanie podatnika dotyczyło tego, czy przekazywany drogą elektroniczną wyciąg bankowy, dotyczący wydatków ponoszonych na opłaty bankowe, jest dowodem księgowym, będącym podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym przypadku organ wskazał, że poświadczenie transakcji dowodem, który nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że transakcje tak udokumentowane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim przypadku należy jednak spełnić kumulatywnie dodatkowe warunki, tzn.:

• zdarzenie takie powinno zostać udokumentowane dodatkowym dowodem zastępczym, w którym zostaną uzupełnione brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

• podatnik powinien mieć możliwość potwierdzenia transakcji przez kontrahenta,

• powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Tak jak poprzednio organ przypomniał, że obowiązek udowodnienia związku wydatku z przychodem spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci obniżenia swego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, przesyłane drogą elektroniczną, a następnie drukowane wyciągi bankowe, spełniające wskazane wcześniej warunki, dokumentujące poniesienie opłat bankowych, mogą być uznane za dowód księgowy (Urząd Skarbowy w Wolsztynie wyjaśnienie z 14 czerwca 2004 r., nr ZD-P/423/6/2004).

Takiego schematu myślenia może spodziewać się podatnik zobowiązany do prowadzenia rachunkowości. Jednak także mniejsze przedsięwzięcia nie obędą się bez formalizmu. Kolejne wyjaśnienie to odpowiedź organu w kwestii dokumentowania działalności osoby fizycznej. A konkretnie wyjaśnienie wątpliwości, czy opłaty za podatek od gruntu oraz opłaty za wyłączenie terenu z produkcji rolnej są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej, czy poprawne jest udokumentowanie kosztów rachunkami wystawionymi na imię i nazwisko podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Tak jak w przypadku osób prawnych, również w odniesieniu osób fizycznych organ na wstępie przypomina definicję kosztów. Przypomina jednak przede wszystkim to, że muszą być spełnione równocześnie dwa warunki:

• aby uznać wydatek za koszt podatkowy, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz

• nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. w ustawowym wykazie kosztów nieuznanych za koszt podatkowy (art. 23 cyt. ustawy).

W dalszej części organ przypomina również, że dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, sposób udokumentowania wydatków – aby stanowiły one podstawę zapisu w księgach – określony został w par. 12 ust. 3, par. 13 i par. 14 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Podkreśla, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

• faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej „fakturami”, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub

• inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych – oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Jak zauważa jednak organ, za dowody księgowe uważa się również:

• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,

• noty księgowe, sporządzone w celu zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi,

• dowody przesunięć,

• dowody opłat pocztowych i bankowych,

• inne dowody, w tym dokonanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w par. 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ zwraca też uwagę na to, że na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie:

• zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych;

• zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów;

• wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

• zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;

• kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej;

• zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne z wyjątkiem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów oraz ich części składowych;

• wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą;

• opłat uiszczonych znakami opłaty skarbowej oraz opłat sądowych i notarialnych;

• wydatków związanych z parkowaniem samochodu.

Wyjaśnienie Urzędu Skarbowego w Nowej Rudzie z 31 stycznia 2004 r. (nr PD-415-5/I/04).

SŁOWNICZEK

Aleksandra Tarka

Przepisy nie przewidują możliwości odliczeń podatku, w sytuacji gdy podatnik nie jest w posiadaniu stosownych dokumentów korygujących wadliwe faktury, również wtedy, gdy znajdują się one „w drodze” oraz gdy potwierdzone zostały telefonicznie lub faksem – wyrok NSA z 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2088/97, niepublikowany.

Wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy czy koszty związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków czy wreszcie wręczenie w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów (upominków) stanowią koszty uzyskania przychodu, ale podatnik wykazać musi nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także – celowość i racjonalność tych wydatków – wyrok NSA z 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1963/97, niepublikowane.

Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej; może to nastąpić jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatku, przy czym dane te wynikają nie tylko z księgi, ale także faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych – wyrok NSA z 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowany.

Przepis par. 9 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173 ze zm.) odsyła jedynie do tych przepisów wymienionego zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej, które określają wysokość przysługujących pracownikom należności. Nie można zatem uznać, że omawiany przepis wprowadza jakiekolwiek szczególne obowiązki dotyczące dokumentowania kosztów związanych z powierzaniem wykonania określonych usług na podstawie umów o dzieło czy zlecenie: tego rodzaju wydatki powinny być dokumentowane na ogólnych zasadach – wyrok NSA z 10 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1629/97, niepublikowany.

Obowiązek podatkowy sprzedawcy, który pobiera przedpłaty, i związany z nim obowiązek dokumentowania przedpłat nie jest zbieżny z chwilą, w której następuje przeniesienie własności, a tym samym nabywca swoje uprawnienia podatkowe może realizować według stanu faktycznego i prawnego z chwili otrzymania dokumentów dotyczących przedpłat. Nie ma podstaw do różnicowania znaczenia tych dokumentów w odniesieniu do nabywcy – wyrok NSA z 19 lipca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1005/99, niepublikowany.

Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (a także pkt 30) ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych, oraz to, czy ich wysokość mieści się w granicach określonych prawem – wyrok NSA z 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 443/98, niepublikowany.

Fakt, iż dochód wykazany w księdze rachunkowej został zwiększony o wydatki zaksięgowane przez podatniczkę, a niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym, nie oznacza, że organy podatkowe nie przyjęły dochodu według księgi, albowiem zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy księga jest prawidłowo prowadzona, może nastąpić zwiększenie wykazanego na jej podstawie dochodu w określonych okolicznościach – wyrok NSA z 9 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1473/98, niepublikowany.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku – wyrok NSA z 17 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/97, niepublikowany.

W sytuacji gdy na okoliczność poniesienia wydatków na paliwo i naprawy samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej podatnik nie posiadał żadnego dowodu, uznać należało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż poniesienie tych wydatków przez podatnika nie zostało udokumentowane, a tym samym kwoty wpisane do księgi jako koszty z tego tytułu nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1156/98, niepublikowany.

Skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza wymóg dokumentowania podróży służbowej delegacją i takiego dokumentu brak, wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ten wymóg ustawowy dokumentowania w takiej formie poniesionych kosztów czyni, że zastąpienie tego dokumentu innym nie jest możliwe – wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1869/98, niepublikowany.

Podatnik w sposób oczywiście niewłaściwy i niepełny dokumentował wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów do celów służbowych. Właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, zaś za niedopuszczalne należy uznać ich dokumentowanie dokumentami sporządzanymi w okresie późniejszym – wyrok NSA z 14 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1360/97, niepublikowany.

Oprac. Aleksandra Tarka