Dziedziczenie ulgi termomodernizacyjnej w PIT, sukcesja podatkowa spadkobierców - stanowisko Ministra Finansów

Organy podatkowe odmawiają spadkobiercom prawa do korzystania z ulg podatkowych, do których byli uprawnieni spadkodawcy

W wystąpieniu z 27 czerwca 2022 r. do Ministra Finansów, Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że organy podatkowe stoją na niekorzystnym dla podatników stanowisku, polegającym na nierespektowaniu praw spadkobierców do skorzystania przez nich z ulg i zwolnień podatkowych. Spadkobiercy skarżą się na taką praktykę organów Krajowej Administracji Skarbowej do RPO.

Czy można dziedziczyć prawo do ulgi termomodernizacyjnej w PIT? Zdaniem Dyrektora KIS - nie

Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał jako przykład jedną z indywidualnych interpretacji podatkowych dotyczących oceny możliwości skorzystania z prawa do ulgi termomodernizacyjnej po śmierci osoby najbliższej. Matka i córka poniosły wydatki na panele fotowoltaiczne oraz pompy ciepła. Niemniej jednak faktura dokumentująca wydatek została wystawiona na ówczesnego właściciela nieruchomości - na matkę. Po jej nagłej śmierci córka wniosła o interpretacje podatkową, chcąc uzyskać odpowiedź na pytanie, czy może skorzystać z prawa do ulgi termomodernizacyjnej - jako jedyny spadkobierca testamentowy, gdy faktura VAT została wystawiona na zmarłą matkę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.449.2022.1.EW) stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do ulgi, ponieważ w drodze dziedziczenia nie można wstąpić w prawo do ulgi przysługującej osobie zmarłej. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro fakturę wystawiono na zmarłą matkę, to wyłącznie ją można było uznać za inwestora.

Sukcesja podatkowa spadkobierców - sądy szeroko interpretują pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”

Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił też uwagę na tezy judykatury co do sukcesji podatkowej spadkobierców. Sądy uznają, że pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy” (użyte w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno być rozumiane jak najszerzej, jako bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Obejmuje następstwem prawnym wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca.

W swoich orzeczeniach sądy odwołują się również do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który podkreśla, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

Ponadto w orzecznictwie na gruncie spraw dziedziczenia prawa do zwolnienia podatkowego ze sprzedaży nieruchomości (czyli tak zwanej ulgi mieszkaniowej), wskazuje się, że prawo to może podlegać sukcesji podatkowej. Sądy akcentują, że nie można rozumieć praw majątkowych spadkodawcy tak, jak  organy podatkowe, odnosząc je wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co nadają im wymiar o charakterze osobistym. O majątkowym charakterze prawa przesądza, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa nie ma on obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem jest pozostanie w majątku podatnika kwoty równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

Administracja skarbowa interpretuje przepisy inaczej niż sądy administracyjne

Rzecznik stwierdził, że ww. stanowisko organów podatkowych jest krzywdzące dla podatników. Problem dotyczy osób, które po stracie najbliższej osoby, stają przed wyzwaniem porządkowania jej spraw majątkowych i tym samym przed koniecznością toczenia sporów. W ocenie RPO ta wykładnia  prowadzi  do  unicestwienia praw spadkobierców na gruncie podatkowym.
RPO wskazał, że wielokrotnie już się zdarzały i nadal zdarzają przypadki, gdy administracja skarbowa prezentuje stanowisko sprzeczne z poglądami sądów administracyjnych. Organy argumentują, że wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Takie podejście sprowadzające się do inicjowania lub kontynuowania z podatnikami sporów, aż do momentu kiedy ostatecznie nie wypowie się NSA w danej sprawie indywidualnej, nie realizuje zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

RPO zgadza się, że przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie jest dopuszczalne posługiwanie się interpretacją rozszerzającą. Niemniej jednak, z punktu widzenia organu stojącego na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, nie można akceptować wykładni, która prowadzi do wyłączenia spadkobierców z grupy podmiotów uprawnionych do ulg i zwolnień podatkowych.

RPO Marcin Wiącek zwrócił się do Minister Finansów o stanowisko w tej kwestii, w tym o informację, czy resort finansów planuje działania w celu zmiany dotychczasowej profiskalnej wykładni przepisów.

Dziedziczenie ulgi termomodernizacyjnej w PIT - Ministerstwo Finansów akceptuje przejęcie przez spadkobierców prawa do ulgi i skoryguje praktykę organów KAS

W odpowiedzi z 27 lipca 2022 r. na ww. wystąpienie RPO, Minister Finansów (odpowiedzi udzieliła w imieniu Ministra - p. Anna Chałupa - Podsekretarz Stanu, Zastępca Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) zaaprobował wykładnię przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą prawo do ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o PIT, ma wymiar majątkowy, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister zadeklarował też, że:
- podejmie działania w celu przygotowania stosownych wyjaśnień dla organów Krajowej Administracji Skarbowej,
- interpretacje indywidualne, których przedmiotem jest sukcesja podatkowa prawa do ulgi termomodernizacyjnej, zostaną poddane dokładnej analizie pod kątem ich prawidłowości i ewentualnej zmiany w trybie, o którym stanowi Ordynacja podatkowa.

Sukcesja generalna majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika - zasada i wyjątki

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika określoną w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 1a, 2 i 2a tego artykułu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Od tej zasady Ordynacja podatkowa wprowadza wyjątki dotyczące uregulowania skutków i warunków przejęcia przez następców praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz praw i obowiązków związanych z pełnieniem przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Zasady sukcesji, określone w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanych przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej).

Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika

Minister Finansów wskazał też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że zakresem sukcesji „majątkowych praw” w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy.
Jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są w orzecznictwie i doktrynie prawa do ulg podatkowych. Orzeczenia te dotyczą spraw, przedmiotem których są ulgi inne niż termomodernizacyjna, jednak zdaniem Ministra Finansów stanowisko w nich zaprezentowane można odnieść również do ulgi termomodernizacyjnej.

Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Minister Finansów zgodził się, że chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawa majątkowe związane są zatem zawsze z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem.

Minister Finansów zgodził się także ze stanowiskiem, w myśl którego o majątkowym charakterze prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Rezultatem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku, jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.W świetle powyższego, w mojej ocenie, prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych.

Minister zauważył też, że tożsama kwestia na gruncie stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dotycząca prawa spadkobierców do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT) była przedmiotem Rekomendacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie poprawy jakości orzecznictwa w sprawach podatkowych, skierowanych do organów Krajowej Administracji Skarbowej, i została rozstrzygnięta na korzyść podatników.
Uwzględniając dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych Ministerstwo Finansów przychyliło się do przyjętej w orzecznictwie wykładni, zgodnie z którą prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dziedziczenie ulgi termomodernizacyjnej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia niekorzystne dla podatników indywidualne interpretacje podatkowe

W ślad za ww. stanowiskiem Ministra Finansów Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia niekorzystne dla podatników indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie dziedziczenia praw do ulgi termomodernizacyjnej. Przykładem jest zmiana interpretacji indywidualnej (sygn. DOP3.8222.7.2022.CNRU) z 21 listopada 2022 r., w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej skorygował interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r. Zdaniem Szefa KAS ww. interpretacja Dyrektora KIS jest nieprawidłowa. Szef KAS stwierdził, że prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jako prawo majątkowe podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak spadkobierca może kontynuować odliczenie ulgi termomodernizacyjnej po spadkodawcy?

Dodatkowo Szef KAS wyjaśnił, że podatnik - spadkobierca nie może zrealizować prawa do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do ulgi termomodernizacyjnej przez wykazanie kwoty odliczenia z tego tytułu w złożonym (własnym) zeznaniu PIT-36 lub PIT-37 oraz w załączniku do tego zeznania PIT/O, za rok podatkowy, w którym spadkodawca poniósł wykazywane wydatki uprawniające do tej ulgi. Wskazał na art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Przepis ten wprost obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono.
Dlatego, zdaniem Szefa KAS, podstawowym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej jest wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero po doręczeniu tej decyzji spadkobierca może uwzględnić w swoim zeznaniu, dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej:

- nieodliczoną przez spadkodawcę część ulgi na zasadach z art. 26h ust. 7 ustawy o PIT, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, lub
- własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, lub
- własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

przy zachowaniu limitu przysługującego spadkodawcy i okresów, o których mowa w art. 26h ustawy o PIT.

oprac. Paweł Huczko