Tylko wynagrodzenie wypłacone jest kosztem

Wypłacone wynagrodzenia stowarzyszenie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych w lipcu, natomiast odprowadzone od nich składki na ubezpieczenia społeczne - w sierpniu.

O momencie uznania należności (w tym m.in. z tytułu wynagrodzeń pracowniczych) za koszt uzyskania przychodów decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania, postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej (tutaj - pracownikowi) lub opłacenia, a nie sam fakt ich naliczenia i zarachowania do kosztów działalności (zob. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop). Dlatego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów te wydatki z tytułu wynagrodzeń i opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, które nie zostały faktycznie poniesione.

Zasada określona w tych przepisach ma również zastosowanie do składek na Fundusz Pracy oraz składek na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d updop). Oznacza to, że składki takie nie mogą też zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stowarzyszenia przed faktycznym dokonaniem przez pracodawcę ich zapłaty.

Analogicznie jest z należnościami określonymi w art. 12 ust. 1 i 6 updof, tj. przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Przychodami ze stosunku pracy i pokrewnych są przy tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Takimi przychodami są w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty - niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona - a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 updop dotyczy również świadczeń wypłacanych współpracownikom stowarzyszenia na podstawie łączących strony umów zlecenia i umów o dzieło. O tym bowiem, czy podatnik ma prawo zaliczyć kwoty wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów cywilnoprawnych do danego roku podatkowego, decyduje wyłącznie to, czy w danym roku podatkowym wynagrodzenie to zostało wypłacone, a nie to, czy podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych czy też w formie zryczałtowanej (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1009/99).

A zatem do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. nie zalicza się nie tylko niewypłaconych należności z tytułu umów zlecenia czy umów o dzieło, ale także innych niewypłaconych, niedokonanych i niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz pozostałych należności z tytułów określonych w updof oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie faktycznej wypłaty, dokonania (przekazania), postawienia do dyspozycji, a więc w momencie ich kasowego rozliczenia.

Przypomnieć należy, że przez wynagrodzenie należne pracownikom rozumie się całą kwotę wynagrodzenia brutto, a zatem również tę część, która jest potrącana pracownikom w formie składki na ubezpieczenia społeczne oraz odprowadzana jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ta część wynagrodzenia, która nie jest wypłacana bezpośrednio pracownikom, tylko potrącana w formie składek na ubezpieczenia społeczne i w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest również kosztem podatkowym w momencie dokonania (przekazania), postawienia do dyspozycji wynagrodzenia.

Co istotne - samo odprowadzenie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może być uznane za wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dowód poniesienia kosztu w postaci wypłaty wynagrodzeń (por. wyrok NSA z 14 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1435/99).

Omawiane zasady dotyczą również wyłączenia z kosztów podatkowych nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez płatnika. Składki te są kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich opłacenia - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop. Zasada określona w powołanym przepisie ma zastosowanie także do składek na Fundusz Pracy oraz składek na rzecz FGŚP (art. 16 ust. 7d updop). Nie dotyczy to składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40 updop).

Tak więc przed faktycznym dokonaniem przez pracodawcę zapłaty tych składek nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

Organizacja non profit wypłaca pracownikom przysługujące im wynagrodzenia za pracę co miesiąc z dołu do ostatniego dnia miesiąca. Składki na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc kalendarzowy są opłacane do 15. dnia następnego miesiąca (zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Czy kwoty wypłaconych wynagrodzeń oraz kwoty składek finansowanych zarówno przez pracownika, jak i przez pracodawcę, opłacone do ZUS w miesiącu następnym, a dotyczące wypłaconych wynagrodzeń, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu dokonywania wypłat wynagrodzeń?

Wynagrodzenia pracowników wypłacone przez organizację stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu dokonania wypłaty. Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika stanowią składnik wynagrodzenia. Z tego względu w odniesieniu do nich obowiązuje taka sama zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (zasada kasowa) jak do pozostałej części wynagrodzenia. Zalicza się je do kosztów w miesiącu dokonania wypłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Natomiast w odniesieniu do części składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i FGŚP - finansowanej przez płatnika składek - zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d updop. Składki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu ich opłacenia do ZUS, mimo że dotyczą wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu poprzednim. Żaden przepis updop nie zawiera bowiem zastrzeżenia, że wyłączenie z kosztów obejmuje jedynie składki dotyczące wynagrodzeń niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji pracownika.

Podstawy prawne:

• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 97, poz. 623

• ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 67, poz. 411