Zasada wielokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w przypadku wtórnego obowiązku podatkowego a zmiana podatkowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego

• Na czym polega zasada wielokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w przypadku wtórnego obowiązku podatkowego
• Zmiana podatkowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu

Na czym polega zasada wielokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w przypadku wtórnego obowiązku podatkowego

Jest rzeczą bezsporną, że w sensie normatywnym zasada ta nie została wprost sformułowana w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2002 r. o podatku akcyzowym. Jednak sposób ustawowego zdefiniowania zdarzeń podlegających opodatkowaniu w przypadku wtórnego obowiązku podatkowego w pełni uzasadnia sformułowanie zasady ogólnej (maxima legis) dotyczącej obowiązywania tej zasady: ilekroć dany wyrób jest przedmiotem tych zdarzeń, w których uczestniczą różne podmioty, każdorazowo rodzi się odrębny obowiązek podatkowy. Nie wprowadzono tu również szczególnych zasad dających kolejnym podatnikom jakiejkolwiek możliwości odliczenia kwoty podatku obciążającej ten wyrób na poprzednich etapach obrotu od ich kwoty podatku należnego powstałej z tytułu kolejnego zdarzenia.

Zmiana podatkowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu

Jest tu jednak wiele problemów spornych. W niniejszym artykule poruszę problem zmiany podatkowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego jako zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, czyli najbardziej reprezentacyjnego przypadku dla wtórnego obowiązku podatkowego.

Zdarzenie to ma określoną dynamikę i może składać się z kilku faz, w których uczestniczą kolejne podmioty. Do najważniejszych etapów zmiany przeznaczenia wyrobu można zaliczyć:

1) zamiar zmiany przeznaczenia, które będzie faktycznie dokonane przez osobę trzecią (zaoferowanie, wydanie, faktyczne oddanie wyrobu osobie zmieniającej przeznaczenie),

2) wejście w posiadanie wyrobu z zamiarem zmiany przeznaczenia przez posiadacza wyrobu w późniejszym terminie,

3) faktyczna (fizyczna) zmiana przeznaczenia poprzez użycie albo zużycie wyrobu powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Brak jest jasnej doktryny sądowej na ten temat, a praktyka skarbowa też jest niejednolita.

W znanych autorowi przypadkach pojawia się często pogląd, że już przypadek pierwszy (ad. 1) jest już zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i fakt zadeklarowania i zapłaty podatku z tego tytułu nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w przypadkach 2) i 3). Zarówno oferujący, jak i posiadający oraz faktycznie zmieniający przeznaczenie są (jakoby) odrębnymi podatnikami, choć z reguły litościwie fakturuje się podmioty przechowujące zlecenie właściciela wyrobu oraz przewożące te wyroby.

Uzasadnienie tego maksymalistycznego poglądu jest dość proste: jak podmiot nabył wyrób akcyzowy np. zwolniony ze względu na przeznaczenie w celu zużycia go zgodnie z owym przeznaczeniem, odstępuje od tego zamiaru np. oferując go osobie trzeciej – staje się z tego tytułu podatnikiem. Jest to pogląd zasadny, lecz ten sposób interpretacji powoduje, że wtórny obowiązek podatkowy przekształca podatek akcyzowy w rodzaj wyjątkowo represyjnej kary, która dyskryminuje w sposób oczywisty podatników, którzy nawet w dobrej wierze wejdą w posiadanie wyrobów akcyzowych, które nie były opodatkowanie lub były niżej opodatkowane na etapie pierwotnego obowiązku podatkowego.

W związku z tym zgodność tych przepisów powinna być przedmiotem zbadania zarówno z Konstytucją RP jak i prawem UE. Niezależnie od tego należy postulować wprowadzenie możliwości odliczenia kwot zapłaconego podatku na poprzednich fazach obrotu od kwoty podatku naliczonego ciążącego na podatnikach wtórnego obowiązku podatkowego jeżeli działali oni w dobrej wierze i przy dołożeniu należytej staranności.

Prof. dr hab. Witold Modzelewski, Instytut Studiów Podatkowych