REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Nadpłata w podatku akcyzowym - nowa linia orzecznicza sądów administracyjnych

Subskrybuj nas na Youtube
Dołącz do ekspertów Dołącz do grona ekspertów
Enodo Advisors
Doradztwo podatkowe dla efektywnego i bezpiecznego biznesu
Nadpłata w podatku akcyzowym - nowa linia orzecznicza sądów administracyjnych
Nadpłata w podatku akcyzowym - nowa linia orzecznicza sądów administracyjnych
Własne

REKLAMA

REKLAMA

W ostatnim czasie można zauważyć kształtowanie się linii orzeczniczej wskazującej na odmienne stosowanie instytucji nadpłaty w podatku akcyzowym w zależności od wyrobu akcyzowego, którego nadpłata dotyczy. Zjawisko to jest konsekwencją uchwały podjętej ponad 10 lat temu przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oraz skutkiem braku uregulowania przez ustawodawcę kwestii dotyczącej „uszczerbku majątkowego” podmiotu, który uiścił nadpłacony podatek.

Czym jest nadpłata?

Nadpłata jest instytucją ogólnego prawa podatkowego, uregulowaną w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (OP), której zwrot odbywa się na takich samych zasadach w odniesieniu do wszystkich podatków. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OP, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Orzecznictwo odnoszące się do tego przepisu kształtuje się jednak ostatnio inaczej w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym w zależności od wyrobu akcyzowego, którego nadpłata dotyczy.

REKLAMA

Autopromocja

Nadpłata w podatku akcyzowym. Kontrowersyjna uchwała NSA

REKLAMA

W uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OP nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wyjaśnił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. W przekonaniu NSA poprzestanie na literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 OP mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych.

Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku.  Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W ocenie NSA, opisana sytuacja może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest bowiem to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucenia” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Należy mieć na uwadze, iż powyższa uchwała NSA zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 tej ustawy w następstwie nie podzielenia przez skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10 stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 OP nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Kwestionowanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Konsekwencje uchwały NSA

W oparciu o uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, organy podatkowe nierzadko kwestionują możliwość stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym niezależnie od wyrobu akcyzowego, którego nadpłata ta dotyczy. W ocenie organów, uchwała formułuje ogólną dyrektywę nakazującą w przypadku orzekania o nadpłacie zbadanie kwestii poniesienia przez podmiot płacący podatek uszczerbku majątkowego w związku z uiszczeniem podatku.
Jakkolwiek moc wiążącą ma wyłącznie sentencja uchwały, która w tym wypadku dotyczy wyłącznie energii elektrycznej, to jednak zawarte w uchwale poglądy dotyczące instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 OP moją odniesienie również do pozostałych wyrobów akcyzowych. Uzasadnienie uchwały przekonuje, że jej istota odnosi się do nadpłat w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne, różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Stanowisko to było aprobowane przez część judykatury (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2020 r., III SA/Gl 1148/19; wyrok WSA w Olsztynie z 29.08.2019 r., I SA/Ol 353/19; wyrok WSA w Łodzi z 31.01.2017 r., III SA/Łd 781/16).

Czy uchwała NSA odnosi się do wszystkich wyrobów akcyzowych? Aktualna linia orzecznicza

Coraz częściej sądy administracyjne podejmują rozstrzygnięcia wbrew założeniom fiskusa i wskazują, że stanowisko przyjęte w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 nie odnosi się do wszystkich wyrobów akcyzowych, a jedynie do energii elektrycznej.

REKLAMA

W jednym z orzeczeń dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych (wyrok z 24.01.2020 r., I GSK 499/17), NSA uznał, że przywołana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PPSA), czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu - energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA, a zatem nie ma ona charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z art. 15 § 1 pkt 3 PPSA, NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Tym samym, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej.

Tożsame stanowisko prezentuje również część wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14.12.2016 r., I SA/Bd 770/16; wyrok WSA w Warszawie z 20.07.2020 r., V SA/Wa 2279/19).

W innym orzeczeniu (wyrok z 9.06.2021 r., I GSK 1647/20) NSA wyjaśnił, iż sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto wspomnianą uchwałę. Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość „przerzucania” podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych.

Istota stanowiska zajętego w uchwale Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 OP, która - jak wynika z uzasadnienia tej uchwały - została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów praw UE nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. (wyroki NSA: z 12.05.2021 r., I GSK 1146/20; z 12.07.2022 r., I GSK 2223/19)

Podsumowanie

Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dlatego też wyrażone w niej stanowisko wzbudziło liczne – uzasadnione – zastrzeżenia wśród przedstawicieli praktyki, doktryny, jak również judykatury. Nie można bowiem pominąć faktu, iż do samej tylko uchwały, aż 8 sędziów spośród 21-osobowego składu orzekającego zgłosiło swoje votum separatum (zdanie odrębne). Pogląd wyrażony w omawianej uchwale jest przejawem rażącego przekroczenia granicy wykładni językowej, która na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie. Doprowadziło to do nieuprawnionego wyinterpretowania pozanormatywnych przesłanek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zauważyć bowiem należy, iż zarówno w chwili podjęcia uchwały, jak i aktualnie, obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika „ciężaru ekonomicznego” czy „uszczerbku majątkowego” z tytułu zapłaconego podatku.

Jak słusznie zauważano w jednym z orzeczeń NSA (wyrok z 12.07.2022 r., I GSK 2218/19), przyczyną podjęcia uchwały z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznych strat ekonomicznych budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że uchwała ta została podjęta ponad dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty. Skoro zatem ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie, to NSA ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny, przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej.

W związku z powyższym, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą NSA. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. (por. wyroki NSA: z 9.06.2021 r., I GSK 1724/20; z 12.07.2022 r., I GSK 2223/19).

Bartłomiej Bieniek, doradca podatkowy, Analyst w ENODO Advisors

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: INFOR

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Jak uzyskać dofinansowanie z urzędu pracy do zatrudnienia pracownika - zasady w 2025 roku

Zatrudnienie pracownika przeważnie wiążę się z dużymi kosztami. Trudno się dziwić, że przedsiębiorcy szukają oszczędności i szukają rozwiązań, aby móc zapłacić jak najmniej. Istnieją różne formy wsparcia przedsiębiorców, np. dofinansowanie na zatrudnienie pracownika z Urzędu Pracy. Jak wygląda proces ubiegania się o takie dofinansowanie? Poniżej opiszę kilka możliwych dofinansowań, o które może się starać przedsiębiorca.

KSeF już za rogiem. Tysiące firm nieprzygotowanych – cyfrowe wykluczenie może kosztować fortunę

Cyfrowy obowiązek, który może zaskoczyć wielu przedsiębiorców – od 2026 r. e-fakturowanie stanie się przymusem. Problem? Rząd uznał, że „wykluczenie cyfrowe” dotyczy wyłącznie najmniejszych firm. W praktyce zagrożeni są także starsi przedsiębiorcy, mikrofirmy bez dostępu do IT, a nawet ci, którzy nie mają stabilnego internetu. Brak przygotowania oznacza paraliż działalności, karne odsetki i utratę klientów. Czas ucieka – a system nie wybacza błędów.

ZUS: Przedsiębiorcy z niepełnosprawnościami z niższą roczną składką zdrowotną. Trzeba spełnić 4 warunki

Przedsiębiorcy, którzy mają orzeczenie o umiarkowanym lub znacznym stopniu niepełnosprawności mogą korzystać z ulgi i obniżyć roczną składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Krzysztof Cieszyński, Regionalny Rzecznik Prasowy województwa pomorskiego wyjaśnia jakie warunki trzeba spełnić, by skorzystać z tej ulgi.

Prawa autorskie do treści biznesowych publikowanych w social mediach. Kiedy można legalnie wykorzystać zdjęcie lub wideo? Co każda firma wiedzieć powinna

W erze cyfrowej, gdzie granice między komunikacją osobistą a firmową coraz bardziej się zacierają, prawa autorskie w social mediach stają się kluczową kwestią dla każdego biznesu. Generowanie własności intelektualnej przestało być domeną wyłącznie branż kreatywnych — dziś dotyczy praktycznie każdej firmy, która promuje swoje produkty lub usługi w internecie.

REKLAMA

Zwierzęta w firmie a koszty uzyskania przychodu. Jak argumentować przed urzędem skarbowym? Interpretacje fiskusa: pies, akwarium i inne przypadki

Czy pies w firmie może być kosztem uzyskania przychodu? A akwarium – elementem budującym wizerunek? Coraz więcej przedsiębiorców zadaje sobie te pytania, zwłaszcza w czasach, gdy granica między przestrzenią zawodową a prywatną bywa płynna. Praktyka i interpretacje podatkowe pokazują, że... to zależy.

Będzie likwidacja JPK VAT? Prof. Modzelewski: nieoficjalnie mówi się o redukcji obowiązków

Od samego początku (można sprawdzić) byłem krytykiem wprowadzenia powszechnych „jotpeków”, czyli zmuszania ogółu podatników do systematycznego wysyłania urzędom skarbowym ich ewidencji podatkowych. Po co zaśmiecać archiwa tych organów bilionami zbędnych informacji, do których nigdy nie sięgnie i nie można ich racjonalnie zinterpretować?

Księgowi nie spodziewają się w najbliższej przyszłości wielkich rewolucji w wynagrodzeniu i systemie swojej pracy

Co księgowi naprawdę myślą o kondycji swojej branży? Ukazał się pierwszy w Polsce barometr nastrojów księgowych. Jak oceniają oni miniony rok, czego oczekują po 2025. Odpowiedzi badanych księgowych pokazują prawdziwy obraz branży.

Zasada wielokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w przypadku wtórnego obowiązku podatkowego a zmiana podatkowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego

Istotnym problemem prawnym i praktycznym jest możliwość wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego na etapie wtórnego obowiązku podatkowego (zwanego również obowiązkiem podatkowym drugiego stopnia.) – pisze prof. dr hab. Witold Modzelewski.

REKLAMA

Ulga na ekspansje a koszty marketingowe – jak szeroki jest katalog wydatków?

Niedawna interpretacja podatkowa (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.66.2025.2.ED) dla producenta opakowań z tworzyw sztucznych rozstrzyga tę kwestię, wskazując, które wydatki targowe i promocyjne podlegają odliczeniu, a które - mimo argumentacji podatnika - pozostają poza zakresem ulgi. Organ zastosował ścisłą wykładnię językową, potwierdzając kwalifikowalność jedynie części ponoszonych przez przedsiębiorców kosztów.

KSeF 2026: Pożegnanie z papierowymi fakturami. Jak przygotować się na rewolucję w rozliczeniach VAT i uniknąć kar i problemów z fiskusem [branża TSL]

Niecały rok dzieli podatników VAT (w tym branżę transportową) od księgowej rewolucji. Ministerstwo Finansów potwierdziło w komunikacie z kwietnia 2025 r., że początek 2026 roku to ostateczny termin wejścia w życie Krajowego Systemu e-Faktur dla większości przedsiębiorców. Oznacza to, że już niedługo sektor TSL, zdominowany przez rozliczenia papierowe, musi stać się cyfrowy. To wyzwanie zwłaszcza dla spedycji, które rozliczają się z wieloma podmiotami równocześnie. Jak przygotować się do wdrożenia KSeF, by uniknąć problemów i kar?

REKLAMA