| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > Akcyza > Rozliczanie i dokumentacja > Brak zwolnienia z akcyzy oleju opałowego wskutek błędów formalnych przy sprzedaży - jeszcze można wznowić postępowanie

Brak zwolnienia z akcyzy oleju opałowego wskutek błędów formalnych przy sprzedaży - jeszcze można wznowić postępowanie

Dnia 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał korzystny dla podatników akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Wszyscy ci, wobec których zastosowano polskie przepisy oceniane przez TS UE (art. 89 ustawy z 2008 r.) do 8 września 2016 r. mogli oni składać wnioski o wznowienie do organów, który wydały decyzję ostateczną. Do 8 listopada 2016 r. mogą to jeszcze zrobić w zakresie postępowania sądowego – do NSA lub WSA. Jest to ostatnia szansa, ale dotyczy ona już tylko tych podatników, którzy doszli w swojej sprawie do etapu sądu administracyjnego. Co którzy nie skarżyli decyzji dyrektorów izb celnych lub nawet organów I instancji, mają już zamkniętą drogę.

Wyrok ten został wydany w wyniku skierowania Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do pytań prawnych  postanowienie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14.

W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że (sentencja):

Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.”

  Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Jak więc widać pierwsza odpowiedź TS jest negatywna ale druga pozytywna dla podatników.

W przedmiocie obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców TS UE wskazał, iż:

22      Z postanowienia odsyłającego wynika, że zestawienie oświadczeń nabywców, którego sporządzenie i złożenie w urzędzie celnym jest przewidziane w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi instrument kontroli mający na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

23      Ponieważ dyrektywa 2003/96 nie wyjaśnia szczególnego mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa ani środków przeznaczonych do zwalczania oszustwa podatkowego związanego ze sprzedażą paliw, do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii. W tym względzie z motywu 9 tej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie dysponują swobodnym uznaniem w zakresie określania i wykonywania polityk stosownie do okoliczności krajowych. (…)

25      Biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie co do środków i mechanizmów, jakie należy przyjąć w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw, jako że obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców nie wykazuje oczywiście nieproporcjonalnego charakteru, należy uznać, że obowiązek taki stanowi właściwy środek do osiągnięcia takiego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

26      W konsekwencji dyrektywę 2003/96, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych.”

WSA we Wrocławiu już wcześniej pytał o tę kwestie TK i również otrzymał odpowiedź negatywną.

Odpowiedź negatywna w tym zakresie pozostaje jednak całkowicie bez znaczenia w kontekście wywodów TS UE „W przedmiocie stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców”, czyli odpowiedzi na pytania prejudycjalne nr 2-3, uzasadnionych następująco:

28      W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o zgodność takiego skutku z dyrektywą 2003/96, należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy tej dyrektywy przytoczone przez sąd odsyłający w pytaniu pierwszym nie mają bezpośredniego znaczenia dla sporu w postępowaniu głównym. Przede wszystkim bowiem art. 2 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy obejmuje „produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie”, podczas gdy z postanowienia odsyłającego wynika, że poziom opodatkowania produktu spornego w postępowaniu głównym właśnie został określony w dyrektywie 2003/96.

29      Następnie art. 5 tej dyrektywy przewiduje stawki opodatkowania zróżnicowane w określonych wypadkach wyczerpująco wymienionych w tym artykule, czyli gdy są powiązane z jakością produktu, gdy zależą od ilościowych poziomów zużycia, gdy produkty są wykorzystywane w niektórych sektorach publicznych, czy też gdy stawki te różnicują zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych. Artykuł ten nie dotyczy więc różnicy w wykorzystaniu pomiędzy paliwem silnikowym a paliwem do ogrzewania.

30      Wreszcie art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 dotyczy warunków związanych ze stosowaniem stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w art. 14–19 tej dyrektywy.

31      Trybunał miał już natomiast okazję stwierdzić, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2014 r., Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C‑43/13 i C‑44/13, EU:C:2014:216, pkt 28).

32      Ponadto motywy 3 i 4 rzeczonej dyrektywy stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów.

33      Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

34      W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96.

35      W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności.

36      Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że w postępowaniu głównym zostało stwierdzone, iż transakcje sprzedaży paliwa zrealizowane przez ROZ-ŚWIT zostały sprawdzone i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Ponadto w aktach sprawy nic nie wskazuje na to, że transakcje te zostały zrealizowane w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania.

37      Jednak mimo tego stwierdzenia właściwe organy, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowały do sprzedanych paliw stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych.

38      W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że w Polsce stawka podatku akcyzowego mająca zastosowanie do paliw silnikowych może być ponad ośmiokrotnie wyższa od stawki obejmującej paliwa do ogrzewania.

39      W tych okolicznościach fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

40      W tym kontekście należy wyjaśnić, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47).

41      W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Rozstrzygnięcie TS UE opiera się głównie na tym, że „ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem”- choć generalnie nie sprzeciwił się, na gruncie powołanej Dyrektywy (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą energetyczną”).  ustanowieniu sankcji za naruszenia - w rozpatrywanej jednak sprawie ciężko było mówić o jakimkolwiek naruszeniu, skoro bezspornie wyroby zostały sprzedane na cele preferowane przez Prawodawcę, a nie dochowano warunków jedynie formalnych – co wyraźnie TS UE zaznaczył.

Pierwsze orzeczenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, jeszcze przed oficjalną publikacją wyroku TS UE odniósł się do orzeczenia C-418/14 w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r. (Sygn. akt I SA/Ol 438/16): „odwołując się do treści ww. orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., przepisy prawa krajowego w powyższym zakresie naruszają zasadę proporcjonalności, skoro naruszenie przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej), skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych. Zauważenia wymaga, że naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym stanowi podstawę odpowiedzialności karnej na zasadzie winy, przewidzianej w przepisach części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. W związku z tą odpowiedzialnością, rzeczą organu jest ustalenie w ewentualnym postępowaniu karnym skarbowym przyczyn, dla których strona skarżąca nie złożyła w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Wskazać również należy, że w ustawie krajowej dotyczącej podatku akcyzowego, naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym zostało zrównane ze zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. Skutek w postaci obowiązku podatkowego z zastosowaniem podwyższonej stawki sankcyjnej, ustawodawca krajowy uzależnił bowiem od zaistnienia formalnego uchybienia.

Tymczasem naruszenia obowiązków o charakterze informacyjnym penalizowane są w kodeksie karnym skarbowym (m.in. w art. 80 § 1 kodeksu karnego skarbowego stanowiącym, że kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych, jak również w innych przepisach części szczególnej tej ustawy). Nadmienić należy, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 4 § 1 kks).” (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/750F9086B9)  - Co doskonale koresponduje z konkluzją postawioną przez Trybunał:

W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości

Ocena pierwsza

Oba powyższe orzeczenia są moim zdaniem słuszne, choć jak zauważył WSA w Olsztynie w powołanym wyroku stanowisko to znajdowało już uznanie na gruncie wcześniejszych wyroków, a autor w praktyce spotkał się z takim podejście nawet wśród niektórych organów na etapie postępowania podatkowego lub kontroli.

Należy bowiem zauważyć, iż formalności przewidziane przez przepis art. 89 ustawy o akcyzie miały charakter informacyjny, to warunki te nie należy odczytywać rygorystycznie bez zbadania celu tych przepisów. Faktem jest, że w orzecznictwie podkreśla się, że warunki preferencji podatkowych należy czytać ściśle. Nie jest to jednak równoznaczne z czytaniem rygorystycznym. W szczególności również nie może to oznaczać, iż wszelkie warunki są warunkami istotnymi i z drugiej strony, iż każde uchybienie wiązać się musi z odmową prawa do zwolnienia. W ogóle należy się zastanowić – szczególnie wobec argumentów TS UE, czy mamy w tym wypadku z warunkiem zwolnienia, czy tylko z obowiązkiem informacyjnym związanym z wykazaniem, iż spełniło się warunki do zastosowania tego zwolnienia. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 września 2009 r.: „Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, poprzez nieuzasadnione uszczuplanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego.” (Sygn. akt I SA/Lu 406/09)

Gdyby podatnik w ogóle nie wypełnił obowiązków informacyjnych albo też wykorzystanie wyrobów nastąpiło na inne cele niż objęte zwolnieniem, to wówczas jego kwestionowanie byłoby uzasadnione (Tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1811/09.). Dodatkowo skoro nie stwierdzono żadnych innych nieprawidłowości, to nie doszło również do narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek w zapłacie podatku. Nie można zatem mówić o niespełnieniu przez warunków do stosowania zwolnienia, albo też o nieścisłym wypełnieniu jego warunków. Ostatecznie więc, nawet ściśle czytając warunki przedmiotowego zwolnienia, to jeżeli ostatecznie obowiązki informacyjne są wykonane, to i warunki zwolnienia zostały spełnione.

Ponadto wskazać należy, iż tylko błąd istotny powinien skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy i tak też problem ten widziano w orzecznictwie sformułowanym na gruncie tej samej regulacji w poprzednio obowiązującym w tym zakresie akcie prawnym, na długo przed powołanym wyrokiem TS UE, ale również w okresie obowiązywania Dyrektywy energetycznej. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. „Uchybienie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, o którym mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), nie skutkuje utratą prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego” (Sygn. akt I SA/Kr 842/07).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. słusznie stwierdził, iż: „W świetle zapisu art. 65 ust. 1a Ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Art. 65 ust. 1a AkcyzU, z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Użyte w art. 65 ust. 1a Ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się bowiem wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.” (Sygn. akt I SA/Bk 590/07, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/5/71/456).

Jak widać z zacytowanego fragmentu Sąd ten położył nacisk na funkcję przepisu, którą jest stanie na straży zapobieganiu nieprawidłowościom, a nie sztuczne przestrzeganie zasad dokumentowania obrotu, które są wtórne wobec spełnienia warunków zwolnienia. Wydaje się, że TS UE nie kwestionując ani możliwości wprowadzenie obowiązku informacyjnego, jak też dopuszczając wprowadzenie sankcji jako takiej, poszedł tym samym torem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podsumował z kolei istotę obowiązków dokumentacyjnych nałożonych na sprzedawców oleju opałowego wskazując m.in. że „"Niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dodanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. (…) Natomiast, gdy okaże się, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne formalnie i materialnie (brak nim jedynie numerów PESEL czy NIP, co nie uniemożliwia indywidualizacji nabywcy), a skarżący zapłacił podatek akcyzowy nabywając wcześniej olej, wówczas nie ma podstaw prawnych, aby uznać skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić mu akcyzę według wyższej/ustawowej stawki.”(Wyrok z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07) Wreszcie ponownie WSA w Krakowie trafnie podsumował, iż „Braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. To samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń.”(Wyrok z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt Wyrok z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt SA/Lu 708/07) Orzeczenia te, jakkolwiek wydane na gruncie poprzedniego stanu prawnego, wobec tożsamości brzmienia przepisów, zachowują i obecnie aktualność. Nie neguje ich również wyrok TS UE.

Czytaj także

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY, RELACJE, WYDARZENIA

reklama

Ostatnio na forum

RODO 2018

Jednolity Plik Kontrolny

Eksperci portalu infor.pl

dr Witold Florczak

Aktuariusz, Ekspert ds. wyceny rezerw na świadczenia pracownicze

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »