Jak ustalić wartość początkową aportu do spółki osobowej

Koszt aportu do spółki komandytowo-akcyjnej przyczynkiem do sporu

Sprawa dotyczyła osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, a następnie wynajmowaniu powierzchni komercyjnych przeznaczonych na sklepy. Dla rozwoju tego przedsięwzięcia akcjonariusz planuje wniesienie tytułem wkładu należące do niego nieruchomości w zamian za akcje wyemitowane przez spółkę komandytowo– akcyjną. 

Nieruchomości te miałyby zostać przez spółkę komandytowo– akcyjną zaliczone do środków trwałych i podlegałyby amortyzacji podatkowej. Zasadniczym problemem, jaki powstał przy planowaniu tych czynności, była kwestia obliczenia kosztów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie opisywanych środków trwałych, co może mieć istotne znaczenie w dalszym funkcjonowaniu tego podmiotu.

Skutkowało to skierowaniem do właściwego dyrektora izby skarbowej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której zapytano, w jaki sposób powinny zostać obliczone wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie nieruchomości w drodze aportu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia przez nią nieruchomości.

Polecamy: Jak wybrać formę opodatkowania firmy

Polecamy: Karta podatkowa - poradnik użytkownika

We wniosku spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości uprzednio wniesionych do niej aportem, dochód akcjonariusza powinien zostać ustalony w proporcji do przypadającego na niego udziału określonego w umowie spółki komandytowo-akcyjnej.
Dochód ten powinien być natomiast różnicą pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości, a wartością początkową tych nieruchomości, która została ujawniona w księgach a ustalona przez wspólników w umowie spółki na dzień wniesienia aportu i pomniejszona o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Nieprecyzyjne prawo problemem podatnika

Zdaniem podatnika, w obowiązującym stanie prawnym istnieją nieuzasadnione rozbieżności w traktowaniu osób fizycznych i prawnych przy rozpoznawaniu wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółek osobowych prawa handlowego. O ile bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przewiduje sytuację wniesienia przez osobę fizyczną wkładu w postaci środka trwałego do spółki osobowej prawa handlowego i omawia kwestię rozpoznawania wartości początkowej, to już w ustawy o CIT takiej regulacji nie znajdujemy.

Istniejący przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pozwala rozpoznawać wartość początkową środków trwałych tylko w wypadku ich wnoszenia przez osobę prawną do podmiotu kapitałowego. W takim stanie prawnym, zdaniem podatnika, spółka komandytowo-akcyjna nie może wartości początkowej nabytych nieruchomości, co skutkuje uniemożliwieniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W interpretacji indywidualnej, właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika.

W szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. W przypadku sprzedaży takiego środka trwałego, za koszty uznać można jedynie wydatki na jego nabycie, a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowo-akcyjnej.

Analogia naprawia błędy ustawodawcy

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który po rozpatrzeniu sprawy uchylił interpretację. W pisemnym uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że w przypadku, gdy wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników.

Sąd przyznał, że w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej.

Sąd przywołał przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT – który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez osobę fizyczną do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej – należy uznać, iż w rozpoznanej sprawie istnieje luka konstrukcyjna, która powoduje odmienne traktowanie dwóch grup podatników tylko ze względu na ich prawną genezę.

W ocenie sądu, w tej sytuacji nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników, a w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji takiego stanowiska, sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z konstytucyjną zasadą równości podatników w prawie i wobec prawa, przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT należy zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną.

Zdaniem sądu, tylko takie wnioskowanie „per analogiam” pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników bądź akcjonariuszy jest osoba prawna. Uprawniając swoje działanie, sąd przypomniał, że analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.