Warunki rynkowe w transakcjach pomiędzy spółkami z podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT). Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 (tj. przepisy dotyczące cen transferowych) nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Relacja powyższych przepisów rodzi u podatników wątpliwości, czy w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako PGK) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład tej grupy, ich wartość powinna uwzględniać ceny rynkowe – znajdzie zastosowanie art. 14 ustawy o CIT.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Aż do początku 2016 roku wśród organów podatkowych wyraźnie przeważał pogląd, zgodnie z którym konstrukcja art. 11 ustawy o CIT (jako lex specialis - norma szczególna) wykluczała zastosowanie art. 14 tej ustawy (lex generalis - normy generalnej) w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach PGK. Uzasadniano w tym zakresie, że skoro art. 11 ustawy o CIT wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generalis (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję tych przepisów należało rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (norma szczególna uchyla normę generalną). Takie stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24.07.2015 r., znak IPPB5/4510-418/15-4/RS. Powyższe znajdowało również aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pomimo, że powyższe stanowisko - jak mogło się wydawać - było utrwalone i szeroko akceptowane, to jednak w bieżącym roku nastąpiła zdecydowana zmiana poglądów organów podatkowych, które zaczęły podreślać, iż z treści przepisu art. 7a ustawy o CIT (dotyczącego przedmiotu opodatkowania w PGK) wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład PGK podlega przepisom tej ustawy, a co za tym idzie wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek - następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej PGK.

Organy podnosiły, iż co prawda ustawodawca wskazał w ustawie o CIT regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład PGK, ale są to jednak jedynie przepisy w zakresie cen transferowych (art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT) oraz w zakresie darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych między spółkami tworzącymi PGK (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT).

Polecamy: Komplet żółtych książek – Podatki 2017

Zdaniem organów, skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów PGK, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład PGK podlega przepisom ustawy o CIT, to przepis art. 14 tej ustawy stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK (w przepisie tym brak bowiem zastrzeżenia, że nie ma on zastosowania do PGK), a w konsekwencji spółki wchodzące w skład PGK są zobligowane do stosowania w realizowanych między sobą transakcjach cen (warunków) rynkowych (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 16.03.2016 r., znak IBPB-1-3/4510-116/16/SK, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.03.2016 r., znak IPPB3/4510-1143/15-4/AG).

Wobec powyższego, mając na uwadze aktualnie dominujące stanowisko organów podatkowych, w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład tej grupy, podatnicy powinni uwzględniać regulacje art. 14 ustawy o CIT.

Tomasz Pastuszka, Konsultant Podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.