Rabat obniżający koszty zakupu - jak i kiedy trzeba rozliczyć go w kosztach uzyskania przychodu

1. Zdarza się, że firmy zajmujące się działalnością handlową otrzymują rabaty na zakupione towary handlowe. Jeżeli są to rabaty, które można odnieść do konkretnych zakupów, ich wartość powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów.

2. Moment uwzględnienia korekty kosztu w rachunku podatkowym zależy od momentu otrzymania rabatu. Co do zasady, rabat powinien pomniejszać koszty w tym samym roku, w którym podatnik osiąga przychody z tytułu dalszej sprzedaży towarów objętych rabatem.

3. Może się jednak zdarzyć, że otrzymanie rabatu nastąpi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały wspomniane powyżej przychody. W takim przypadku odniesienie rabatu do roku osiągnięcia przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy rabat został otrzymany przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok, a także przed upływem terminu do jego złożenia. W przypadku podatników obowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego dochodzi dodatkowy warunek: otrzymanie rabatu nie może nastąpić później niż do dnia sporządzenia tego sprawozdania.

Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydanej w imieniu Ministra Finansów 17 września 2012 r. (nr IPTPB3/423-268/12-2/PM).

Jak obniżyć koszt zakupu mieszkania?

Rabat po sporządzeniu sprawozdania

Sprawa dotyczyła spółki, która zajmuje się sprzedażą ciągników i innych maszyn rolniczych, które sprowadza z zagranicy. Spółka zakupiła pewną ilość ciągników w 2011 r. Z kolei w lipcu 2012 r. otrzymała notę kredytową, datowaną na 30 czerwca 2012 r., w której udokumentowano rabat (nazywany przez dostawcę „bonusem”), czyli zmniejszenie ceny wspomnianych powyżej ciągników.

W nocie wskazano nie tylko zbiorczą kwotę rabatu, ale także rozdzielono ją na poszczególne maszyny, dodając daty i numery faktur, do których odnosiły się obniżki o określonych wartościach. Warunkiem otrzymania rabatu była zapłata za wszystkie ciągniki, które były nim objęte. Spółka spełniła ten warunek w czerwcu 2012 r. Pod koniec czerwca, czyli jeszcze przed otrzymaniem noty kredytowej, zatwierdziła sprawozdanie finansowe.

W kontekście przedstawianego stanu faktycznego, przedstawiciele spółki zastanawiali się, w jakim okresie odzwierciedlić notę kredytową w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii ważna była okoliczność, że część ciągników objętych rabatem została sprzedana krajowym odbiorcom w 2011 r., część w 2012 r. przed otrzymaniem noty kredytowej, a dalsza część wciąż pozostawała w magazynie.

Rabat pomniejsza koszty

Dla wyjaśnienia kwestii odniesienia rabatu do odpowiednich lat podatkowych spółka złożyła wniosek o interpretację do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów.

Jak rozliczyć podatkowo udzielone bonifikaty?

We wniosku przedstawiła własne stanowisko, wedle którego rabat powinien być – w każdym przypadku – odzwierciedlany w rachunku podatkowym jako pomniejszenie kosztów. W przypadku rabatu dotyczącego ciągników sprzedanych w roku poprzednim (2011) oraz ciągników sprzedanych w 2012 r., ale przed otrzymaniem noty kredytowej, pomniejszenie kosztów powinno być dokonane „na bieżąco” – w deklaracji składanej po otrzymaniu wspomnianej noty. Z kolei rabat dotyczący ciągników, które, w momencie otrzymania noty, były jeszcze w magazynie – powinien być rozpoznany jako pomniejszenie kosztów potrącanych w momencie, w którym nastąpi ich sprzedaż.

Po rozpatrzeniu wniosku dyrektor IS wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko spółki było prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, dyrektor nie miał wątpliwości, że rabat jest wielkością, która pomniejsza koszty. Nie miał też wątpliwości, że chodzi o koszty ze sprzedaży ciągników, a więc koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Główna trudność polegała na tym, że ustawa o CIT reguluje wprost zasady potrącania takich kosztów, ale nie zasady ich korygowania w dół. W związku z tym dyrektor uznał – podobnie, jak spółka wnioskująca o interpretację – że należy się odwołać do wspomnianych zasad potrącania i zastosować je odpowiednio do korygowania.

Potrącanie kosztów bezpośrednich

Wspomniane powyżej zasady wynikają z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Pierwszy z tych przepisów wprowadza ogólną regułę, wedle której koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznawane w roku, w którym rozpoznaje się powiązane z nimi przychody.

Zaznaczono w nim również, że ta reguła może być stosowana bez żadnych modyfikacji, jeżeli koszt poniesiono w roku osiągnięcia odpowiedniego przychodu lub w latach poprzednich.

Rzecz się komplikuje, jeżeli koszt został poniesiony po zakończeniu roku, w którym powstał odpowiadający mu przychód. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 15 ust. 4c, rozpoznanie kosztu następuje – co do zasady – w roku, w którym poniesiono koszt, choćby nawet przychód został osiągnięty w latach poprzednich.

Jak i za co udzielać rabatów

Wyjątkiem są przypadki, w których poniesienie kosztu nastąpiło w roku następującym po roku osiągnięcia przychodu, ale – mimo to – podatnik ma szansę na wykazanie kosztu w roku osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z koncepcją wyrażoną w ustawie o CIT, taka szansa pojawia się wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy warunki: poniesienie kosztu nastąpiło a) przed złożeniem zeznania podatkowego dotyczącego roku osiągnięcia przychodu, b) przed upływem ustawowego terminu do złożenia tego zeznania i c) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok osiągnięcia przychodu (ten ostatni warunek dotyczy tylko tych podatników, którzy mają obowiązek sporządzenia sprawozdania).

Czy wydatki na zakup bonów towarowych można zaliczyć do kosztów?

Jeżeli wszystkie powyższe warunki są spełnione, to podatnik – zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT – powinien potrącić koszt w roku osiągnięcia przychodu, choćby ten koszt został poniesiony później.

Koszt i korekta kosztu – te same zasady

Wspomnieliśmy już, że zdaniem dyrektora IS, zasady dotyczące potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami powinny być odpowiednio stosowane do zdarzeń, które powodują ich korektę. Temu podejściu trudno cokolwiek zarzucić.

Idąc tym tropem dyrektor musiał zauważyć, że nota kredytowa dotyczyła towarów, które spółka zakupiła w 2011 r. i częściowo sprzedała w tym samym 2011 roku. Jednocześnie, wspomniana nota wpłynęła do spółki w lipcu 2012 r., kiedy sprawozdanie finansowe za rok 2011 było nie tylko sporządzone, ale nawet zatwierdzone (nie mówiąc o tym, że upłynął termin do złożenia rocznego zeznania CIT). Dlatego – w odniesieniu do towarów sprzedanych w 2011 r. – nie można było odnieść korekty kosztów do roku osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4c, należało rozpoznać tę korektę w 2012 r., a więc w roku otrzymania rabatu, przy czym najlepszym sposobem było uwzględnienie korekty „na bieżąco”, przy uiszczaniu najbliższej zaliczki.

Jak udokumentować obniżenie przychodu poprzez bonifikaty

Ten sam sposób rozliczenia był właściwy, jeśli chodzi o korektę dotyczącą ciągników sprzedanych w 2012 r., ale przed otrzymaniem noty kredytowej. Do tych ciągników należało zastosować zasadę, wynikającą z art. 15 ust. 4, polegającą na tym, że koszt, a także korekta kosztu, powinny być odniesione do okresu, w którym wystąpił powiązany z nimi przychód.

Ponieważ korekty nie można było rozpoznać w momencie dokonania dalszej sprzedaży ciągników, bo wtedy nie było jeszcze noty kredytowej, należało to zrobić niezwłocznie po tym, kiedy ta nota wpłynęła.

Ostatnia kwestia to rozpoznawanie rabatów dotyczących tej części ciągników, które – w momencie otrzymania noty kredytowej – były w magazynie spółki. W tym zakresie nie było żadnych komplikacji, a co za tym idzie, spółka może rozpoznawać korekty razem z całością kosztów zakupu – wtedy, kiedy będzie sprzedawać poszczególne ciągniki.

Piotr Kaim, doradca podatkowy