Opodatkowanie CIT dywidend wypłacanych podmiotom krajowym

Dywidendy wypłacane na rzecz osób prawnych

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dywidenda uznawana jest za przychód z zysków kapitałowych. Natomiast podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski wynosi 19% uzyskanego przychodu. Płatnikiem tego podatku są podmioty, które dokonują wypłat dywidend. W dniu dokonania wypłaty są one obowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. Ponadto, do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek podatkowy płatnik powinien przesłać do organu podatkowego deklarację CIT – 6R.

Zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów krajowych

Na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dochody z dywidend, mogą podlegać zwolnieniu od podatku, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, po łącznym spełnieniu poniżej wymienionych warunków:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka uzyskująca dochody z dywidend posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy – nieprzerwanie przez okres 2 lat, a posiadanie to wynika z tytułu własności,
4. spółka uzyskująca dochody z dywidend nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę osiągającą dochody (przychody) z tytułu dywidend, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka będąca odbiorcą dywidendy, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) z dywidendy w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Zwolnienia nie stosuje się, jeśli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Możliwość zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania uzależnione jest od podjęcia przez płatnika aktywności w zakresie udowodnienia spełnienia przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie omówionego przepisu. Kwestię obowiązków płatników w tym zakresie reguluje art. 26 ustawy o CIT.

Co do zasady zakres obowiązków płatnika uzależniony został od tego, czy wypłacane należności przekraczają kwotę 2 mln PLN.

W przypadku wypłaty dywidendy do kwoty 2 mln PLN, pierwszym z warunków niepobrania podatku jest obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu warunków zastosowania zwolnienia (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Kolejne warunki niepobrania podatku z tytułu dywidendy wypłacanej na rzecz krajowego podmiotu na podstawie omówionych przepisów reguluje art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, płatnicy, którzy dokonują wypłat stosują zwolnienie pod warunkiem uzyskania od podatnika sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w celu zastosowania zwolnienia, płatnik ma obowiązek uzyskania od spółki mającej siedzibę na terytorium kraju, na rzecz której wypłacana jest dywidenda, pisemnego oświadczenia, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Uwaga!
Omówione powyżej warunki nie będą tożsame w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz podatników z siedzibą poza terytorium RP. W takim przypadku poza wskazanymi warunkami, płatnik powinien posiadać również certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy należności, stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT.

Natomiast jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów dywidend przekracza wartość 2 mln zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy co do zasady pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według 19% stawki podatku od nadwyżki ponad kwotę 2 mln, bez uwzględniania zwolnień wynikających z przepisów szczególnych.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12. 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 2421) – zastosowanie przepisu art. 26 ust. 2e podlega czasowemu wyłączeniu w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności m.in. z tytułu dywidend, pod warunkiem spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia. Wyłączenie lub ograniczenie stosowania przepisu art. 26 ust 2e ulega cyklicznemu wydłużaniu i zgodnie z opublikowanym dnia 11.06.2021 r. projektem nowelizacji rozporządzenia, Ministerstwo Finansów planuje kolejne odroczenie tego terminu do dnia 31.12.2021 r.

Jak wskazano w ustawie o CIT, przy weryfikacji warunków zwolnienia z podatku, wynikających z przepisów szczególnych, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Objawia się ona m.in. w powinności ustalenia czy uzyskująca dywidendy spółka jest w stosunku do nich podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym dokonując wypłaty dywidendy na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Polsce, niezależnie od kwoty wypłacanej dywidendy, chcąc skorzystać ze zwolnienia należy dochować należytą staranność przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia oraz pozyskać pisemne oświadczenie od odbiorcy dywidendy, potwierdzające, że odbiorca – udziałowiec/ akcjonariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie dla wspólników spółek komandytowych

Dotychczas wypłata z zysku spółki komandytowej pozostawała neutralna. Podatek dochodowy ustalany był wyłącznie na poziomie wspólników od dochodu w części przypadającej na tego wspólnika.

Nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła zmiany, zgodnie z którymi począwszy od stycznia 2021 r. (względnie maja 2021 r.) spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu ma również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W chwili obecnej zyski ze spółek komandytowych nie są już zyskami wspólników z działalności gospodarczej lecz są traktowane jak zyski z udziału w osobach prawnych.

Oznacza to, że od przychodu z zysku spółki komandytowej osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik (wspólnik spółki komandytowej) zapłaci 19% podatek dochodowy z zysków kapitałowych (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

Obowiązek poboru podatku, co do zasady spoczywa na spółce jako płatniku podatku.

Zyski komplementariusza

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek według stawki 19%, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zastrzec należy, że kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego według stawki 19% (art. 22 ust. 1b ustawy o CIT).

W efekcie tego przepisu obciążenie finansowe z tytułu podatku dochodowego po stronie komplementariusza pozostanie na tym samym poziomie, co przed zmianą przepisów. Komplementariusz będzie mógł odliczyć podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, przypadający na niego stosownie do udziału w zysku.

Zmieni się jednak poziom opodatkowania drugiego wspólnika – komandytariusza.

Zyski komandytariusza

Zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem (art. 22 ust. 4e ustawy o CIT).

Zwolnienie przewidziane dla komandytariusza uwarunkowane jest od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4f ustawy o CIT.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2. jest członkiem zarządu:
   1. spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
   2. spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Obowiązki płatnika

W stosunku do wypłaty zysku komplementariusza, spółka jako płatnik jest zobowiązana pobrać podatek, po uwzględnieniu odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a (por. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do zysku wypłacanego komandytariuszowi, spółka jako płatnik jest zobowiązana do dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu możliwości zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 26 ustawy o CIT nie nakłada na spółki jako płatników dodatkowych warunków do stosowania omawianych zwolnień.

Zwolnienie dochodów z zysku w spółce jawnej

Po 1 stycznia 2021 r., jeżeli spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne nie dochowa warunków, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, stanie się podatnikiem CIT.

W takim przypadku zyski wypłacane na rzecz wspólników będą traktowane jako zyski z tytułu udziałów w osobie prawnej.

Przepisy art. 22 oraz 26 ustawy o CIT nie zawierają szczególnych uregulowań w odniesieniu do podatników będących wspólnikami spółek jawnych.

Oznacza to, że wspólnik (inna spółka będąca podatnikiem CIT) uzyskujący zysk z udziału w takiej spółce będzie zobowiązany zapłacić 19% podatek.

Zasady oraz warunki zwolnienia tego przychodu z opodatkowania wynikają również z art. 22 ust. 2 ustawy o CIT i art. 26 tej ustawy.

Katarzyna Kliszczewska, TAXEO Komorniczak i Wspólnicy sp. k.