Członek zarządu pełni funkcję bez wynagrodzenia w imieniu udziałowca. Czy spółka ma przychód z nieodpłatnego świadczenia?

• Zarząd spółki z o.o. Czy członek zarządu może pełnić funkcję bez wynagrodzenia?
• Czym jest nieodpłatne świadczenie w podatku dochodowym
• Nieodpłatne świadczenie funkcji członka zarządu spółki z o.o. w ramach obowiązków wynikających z umowy zawartej z udziałowcem
• Nieodpłatne świadczenie ale nie kosztem swego majątku
• Nie tylko w sytuacji delegowania do funkcji członka zarządu przez bezpośredniego udziałowca

Zarząd spółki z o.o. Czy członek zarządu może pełnić funkcję bez wynagrodzenia?

W myśl art. 201 Kodeksu spółek handlowych obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji spoczywa na jej zarządzie. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.
Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba prawna, nie może ona bezpośrednio prowadzić spraw spółki i jej reprezentować jako powołany do tej funkcji członek zarządu. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie wynika, iż pełnienie funkcji członka zarządu powinno być pełnione za wynagrodzeniem. Dlatego uważa się za dopuszczalne pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Czym jest nieodpłatne świadczenie w podatku dochodowym

Trzeba wiedzieć, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem opodatkowanym przychodem w podatku dochodowym są także nieodpłatne świadczenia – a dokładniej ich wartość.

Przepisy nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Ale z utrwalonej linii orzeczniczej (sądów administracyjnych, a także Trybunału Konstytucyjnego) i interpretacyjnej (organów podatkowych w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wynika, że otrzymane świadczenie ma charakter nieodpłatny i, jako takie, podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy CIT, gdy jeden podmiot dokonuje świadczenia, natomiast drugi otrzymuje je bez konieczności wykonania świadczenia wzajemnego lub jego ekwiwalentu, a zatem gdy świadczenie takie jest jednostronne i odbywa się z korzyścią dla jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), wskazano, że jednym z podstawowych warunków powstania nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym jest spełnienie świadczenia jedynie w interesie jego odbiorcy, bez żadnej korzyści dla świadczeniodawcy.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” analizował również Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w uchwale z 18 listopada 2002 r. składu 7 sędziów - sygn. FPS 9/02, czy w uchwale z 16 października 2006 r. - sygn. II FPS 1/06). Zdaniem NSA pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym: „Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k. c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zatem, w świetle ww. orzecznictwa, które akceptują też organy podatkowe, nieodpłatne świadczenie, to wymierna i konkretna korzyść majątkowa uzyskaną przez podatnika, która nie jest związana z jednoczesnym powstaniem kosztu lub świadczeniem wzajemnym.

Nieodpłatne świadczenie funkcji członka zarządu spółki z o.o. w ramach obowiązków wynikających z umowy zawartej z udziałowcem

Ciekawy (i dość skomplikowany) stan faktyczny analizował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrując wniosek o indywidualną interpretację podatkową, która została wydana 30 maja 2022 r.

Wnioskodawcą była pewna Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, której jedynym wspólnikiem jest Fundusz Inwestycyjny. Fundusz jest zarządzany przez Spółkę Akcyjną X,  a ta spółka z kolei zawarła umowę o zarządzanie ze spółką Y. Spółka Y otrzymuje od spółki X wynagrodzenie za zarządzanie spółką X.

Funkcję członka zarządu Spółki z o.o. pełni osoba zatrudniona jednocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce Y. W umowie o pracę łączącej Członka zarządu ze spółką Y zawarto zapisy zobowiązujące go do reprezentowania Funduszu w organach przedsiębiorstw, w których Fundusz jest inwestorem. Z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki z o.o., Członek zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od tej Spółki z o.o.. Otrzymuje on wynagrodzenie od spółki Y z tytułu stosunku pracy.

Spółka z o.o. zadała pytanie Dyrektorowi KIS,  czy wskutek pełnienia przez Członka zarządu Spółki z o.o. swojej funkcji bez wynagrodzenia, po stronie tej Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Nieodpłatne świadczenie ale nie kosztem swego majątku

Zdaniem Spółki z o.o. w tym stanie faktycznym mimo iż Członek zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, to nie odbywa się to kosztem jego majątku. Bowiem otrzymuje on bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę od Spółki Y, a w zakresie obowiązków tego pracownika zawarto stosowne zapisy odnoszące się expressis verbis do reprezentowania Funduszu w organach przedsiębiorstw, w których Fundusz jest inwestorem.

Spółka z o.o. nie otrzymuje także korzyści kosztem majątku Spółki Y, gdyż Spółka Y, na podstawie Umowy otrzymuje wynagrodzenie od Spółki X za prowadzenie spraw Funduszu. Ponadto Spółka Y jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, może oczekiwać wyższego zwrotu z zainwestowanych środków w związku ze wzrostem wartości Funduszu, będącego skutkiem właściwego zarządzania Spółką z o.o. przez Członka zarządu, pracownika Spółki Y.

Dlatego zdaniem Spółki z o.o. brak wypłaty przez nią wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz Członka zarządu nie może prowadzić do uznania, iż pełnienie przez niego funkcji na rzecz tej Spółki z o.o. będzie miało charakter świadczenia nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 maja 2022 r. zgodził się z tą tezą Spółki z o.o.

Podobne stanowisko prezentowane było przez Dyrektora KIS wcześniej, w tym np.:

- w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.630.2021.1.BG;

- w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.550.2021.1.MKU.

- w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.538.2020.2.AW, gdzie Dyrektor KIS między innymi, że:

„Spółka dominująca wyższego szczebla wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest pośrednio właścicielem. (...) Powołanie na członka zarządu Spółki osoby będącej członkiem zarządu spółki dominującej wyższego szczebla umożliwia umocnienie pozycji spółki dominującej w grupie kapitałowej, zwiększenie nadzoru nad Spółką, a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.”;

- w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r,, sygn. 1462-IPPB6.4510.494.2016.1.SO, gdzie Dyrektor KIS wskazał między innymi, że:

„(...) gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik - osoba prawna - nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną (...)”;

Nie tylko w sytuacji delegowania do funkcji członka zarządu przez bezpośredniego udziałowca

Zdaniem Spółki z o.o. brak jest również podstaw do uznania, że pełnienie funkcji w organach Spółki bez wynagrodzenia nie będzie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia jedynie w przypadku bezpośredniej zależności, tj. delegowania członka zarządu przez bezpośredniego udziałowca podatnika.

Spółka z o.o. wskazała na interpretację Dyrektora KIS z 8 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.271.2020.1.SG, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego do prezentowanego w jej wniosku, gdzie członkami zarządu spółki byli pracownicy podmiotu, któremu przekazano prowadzenie spraw funduszu inwestycyjnego zamkniętego, będącego wspólnikiem wnioskodawcy.

W interpretacji tej zostało zaakceptowane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku nieodpłatnego pełnienia funkcji członków Zarządu i Rady Nadzorczej spółki kapitałowej przez osoby będące przedstawicielami jej wspólnika/akcjonariusza (a nawet przedstawicielami podmiotu będącego udziałowcem wspólnika spółki) po stronie spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. (...)”.

Dlatego również w przypadku delegowania członka zarządu spółki przez inny podmiot (nie bezpośredniego wspólnika), który będzie osiągał z tego tytułu korzyści nie będzie skutkować powstaniem nieodpłatnego świadczenia i przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się także i z tą tezą Spółki z o.o.

Źródło: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.248.2022.1.AK).

Oprac. Paweł Huczko