Nowe zasady ustalania przychodu z tytułu aportu od 1 stycznia 2017 r.

Celem projektodawcy jest zapobieganie unikaniu opodatkowania przyrostu wartości przekazywanego majątku. Chodzi o dokument, zgodnie z którym MF decyduje się na obniżkę podatku dochodowego pobieranego od małych firm z 19 do 15 proc. Niezależnie od tego resort zdecydował się na dodatkowe zmiany, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego.

Ustawodawca proponuje m.in. określenie zasady ustalania przychodu – z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – w wysokości wartości tego wkładu określonej w umowie lub podobnym dokumencie, nie mniejszej niż wartość rynkowa.

Wniesienie do spółki aportem działu produkcji – czy powstanie przychód w CIT?

W obecnym stanie prawnym obowiązuje rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni będącej podatnikiem podatku dochodowego wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów (akcji) – art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wielu latach sporów sądy administracyjne wypracowały w końcu jednolitą linię orzeczniczą, w myśl której w przypadku, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa niż wartość wniesionego aportu (a więc występuje tak zwane agio), organy podatkowe nie mogą ustalać wartości przychodu w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (akcji). Takie wnioski płyną m.in. z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 1438/13) dotyczącego skargi kasacyjnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sygn. IBPBI/2/423-1476/11/PC, bądź też wyroku tego samego Sądu z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1442/12) w sprawie skargi kasacyjnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącej interpretacji indywidualnej, sygn. ITPB3/423-135/11/MT. Kluczowym dla interpretacji ww. przepisów rozstrzygnięciem okazał się wyrok poszerzonego składu NSA z 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13), w którym czytamy, że „wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe”.

Obowiązujące obecnie rozwiązanie powoduje, że w przypadku transferu środka trwałego tak zwane ciche rezerwy – a więc różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową środka trwałego, mogą być nieopodatkowane.

Polecamy: Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik

PRZYKŁAD

Wspólnik A jest właścicielem biurowca położonego w centrum Warszawy. Jego wartość podatkowa (wynikająca z ksiąg) to 50 mln zł, natomiast wartość rynkowa to 200 mln zł. Obecnie wystarczy więc, że wspólnik A wniesie aportem biurowiec (środek trwały) do spółki z o.o. tytułem aportu, w zamian za co obejmie 1 udział w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. o wartości nominalnej 50 zł. Dla Wspólnika A, przychodem będzie 50 zł, kosztem zaś 50 mln zł.

W Spółce z o.o. wartość podatkowa środka trwałego wyniesie 200 mln zł. Co prawda, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od części nieprzekazanej na podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów podatkowych, niemniej wystarczy jedynie przekształcić spółkę z o. o. w spółkę osobową (np. komandytową bądź jawną), by rozwiązać powyższy problem.

---

Uchwalona właśnie nowelizacja wprowadza rewolucyjny sposób określania wartości przychodu w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Według nowego brzmienia pkt 7 w ust. 1 art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), przychodem dla wnoszącego aport będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie braku tych dokumentów w innym dokumencie o podobnym charakterze, jednocześnie jeśli wartość wkładu określona w tych dokumentach będzie niższa od wartości rynkowej, wówczas przychodem będzie wartość rynkowa ustalana na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. Tym samym ustawodawca wyeliminował pojęcie wartości nominalnej udziałów w przypadku określania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, w związku z czym dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie nie będzie stanowiło podstawy interpretacyjnej.

Jednocześnie w konsekwencji zmiany zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego wynikającego ze zmienionego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p. brak jest potrzeby określania ograniczeń w zaliczaniu w koszty podatkowe wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu nieprzekazanego na kapitał zakładowy spółki, co skutkowało uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d.

Objęcie udziałów w spółce w zamian za aport – jak ustalić przychód w CIT

Zaznaczyć przy tym należy, iż w przypadku wniesienia do spółki (spółdzielni) wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo, wysokość kosztów uzyskania przychodów dla wnoszącego aport będzie ustalana tak jak obecnie.

Analogiczne zmiany zaproponowano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchwalona zmiana w rezultacie ograniczy w sposób drastyczny możliwości optymalizacyjne w zakresie urynkowienia wartości podatkowej zamortyzowanych środków trwałych.

Przewidywany dzień wejścia w życie znowelizowanej ustawy to 1 stycznia 2017 r. ⒸⓅ

Bartosz Gidziński

młodszy specjalista podatkowy, KR Group