Ulga na ekspansję. Czy połączenie spółek wyklucza odliczenie podatkowe?

Połączenie spółek a ulga na ekspansję

W dniu 1 sierpnia 2022 r. doszło do połączenia Spółki D (...) Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) ze spółką R Sp. z o.o. („Poprzednik Prawny”, „Spółka Przejmowana”). Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych („,KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku obejmującego wszystkie prawa i obowiązki (aktywa i pasywa) Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej. W dniu połączenia Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Poprzednika Prawnego, zgodnie z art. 494 § 1 KSH (sukcesja uniwersalna).

Spółka Przejmująca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”, „Organ”) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. ulgi na ekspansję („Ulga”), określonej w art. 18eb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji narzędzi. Zarówno Spółka Przejmująca oraz jej Poprzednik Prawny w ramach prowadzonej działalności ponosili w 2022 r. koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży oferowanych produktów (koszty kwalifikowane) - m.in. koszty związane z uczestnictwem w targach.

Wydatki ponoszone przez Poprzednika Prawnego, nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowiły rozliczenia międzyokresowe bierne. W targach z którymi związane są wydatki uczestniczyła lub będzie uczestniczyć już Spółka Przejmująca i ona zaliczy przedmiotowe wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca przewiduje, że w 2022 r. oraz w 2023 zwiększy względem roku 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych  produktów w taki sposób, że:

• zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia kosztów lub
• osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub
• osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka Przejmująca jest spółką powstałą dopiero w 2022 r., (data rejestracji w KRS 18 marca 2022 r.), to Wnioskodawca w celu zbadania czy w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych produktów, zamierza porównywać się do przychodów osiąganych w 2021 r. przez Poprzednika Prawnego, a w odniesieniu do 2022 roku zamierza sumować przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia i przychody osiągnięte po dniu połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka Przejmująca w zeznaniu CIT-8 składanym za 2022 r. planuje rozliczyć Ulgę.

Zdaniem podatnika spółka przejmująca może przejąć prawo do skorzystania z ulgi podatkowej

Zgodnie z art. 18eb ust. 4 Ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka Przejmująca powstała dopiero w marcu 2022 r., jako następca prawny Spółki Przejmowanej, jest uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 Ustawy o CIT, jeśli zwiększy przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez Poprzednika Prawnego lub osiągnie przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Poprzednika Prawnego, albo produktów nieoferowanych przez Spółkę Przejmowaną w danym kraju, zgodnie z wyżej powołanym art. 18eb ust. 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, (...) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, powyższe przepisy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują szczegółowo, jakie prawa oraz obowiązki przechodzą na spółkę przejmującą. Prawa te i obowiązki wynikająca z ustaw szczególnych regulujących poszczególne podatki, które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej regulujących prawa oraz obowiązki następców prawnych, które są przepisami lex generalis. 

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że wszelkie ograniczenia dot. zakresu sukcesji podatkowej, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. W przypadku Ulgi ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy Ustawy o CIT, nie przewidują żadnych ograniczeń związanych z zastosowaniem Ulgi przez następcę prawnego.

Dyrektor KIS: sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które "nie uległy konkretyzacji" do daty połączenia spółek

Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ odwołał się w treści uzasadnienia do brzemienia art. 93 Ordynacji Podatkowej. 

Zdaniem Organu, należy przyjąć, że sukcesji podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed połączeniem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem połączenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. ,,stany otwarte’’, tj. prawa i obowiązki, które na dzień połączenia "pozostają" w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Przejmowaną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zatem, skoro 1 sierpnia 2022 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, w związku z czym Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym za 2022 r. nie będzie uwzględniał przychodów i kosztów Poprzednika Prawnego, to pomimo sukcesji wskazanej w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej w przypadku łączących się osób prawnych, Wnioskodawca w celu skorzystania z Ulgi nie jest uprawniony do porównywania przychodów ze sprzedaży produktów osiąganych przez Spółkę Przejmowaną.

W art. 18eb ust. 4 Ustawy o CIT, jest mowa bowiem o podatniku który zwiększył przychody ze sprzedaży oraz osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Natomiast - zdaniem Dyrektora KIS - Spółka Przejmowana do dnia przejęcia nie nabyła prawa do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT.

Komentarz PwC: niekorzystne dla podatników stanowisko fiskusa, sprzeczne z orzecznictwem TK

Stanowisko wyrażone w komentowanej interpretacji przez Organ jest niekorzystne dla podatników. W praktyce pozbawia ono możliwości skorzystania z Ulgi przez podmioty, które poniosą koszty kwalifikowane, a następnie dokonają przekształcenia w okresie poprzedzającym spełnienie wszystkich warunków do skorzystania z preferencji. 

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zwiększenia kosztów ze sprzedaży produktów ,,nabycie prawa do skorzystania z ulgi’’ może nastąpić dopiero po okresie dwóch lat od daty poniesienia kosztów kwalifikowanych. Zatem przyjęcie optyki organu może skutkować konkluzją, iż podmioty planujące skorzystanie z Ulgi, powinny rozważyć odsunięcie w czasie planowanych czynności restrukturyzacyjnych.

Niemniej jednak, stanowisko Dyrektora KIS zdaje się nie korespondować ze stanowiskiem judykatury. Wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego może polegać także na wstąpieniu w sytuację prawną nie do końca ukształtowaną. W wielu wyrokach Trybunał Konstytucyjny wskazywał bowiem, że ekspektatywy jako tymczasowe prawa podmiotowe podlegają takiej samej ochronie prawnej jak prawo podmiotowe ukształtowane. 

Logicznym wnioskiem płynącym z orzecznictwa jest uznanie, że sukcesją uniwersalną objęte są także ekspektatywy nabycia prawa. Należy zwrócić uwagę, że podatnik ponoszący koszty kwalifikowane, nabywa jednocześnie ekspektatywę prawa do uzyskania ponadnormatywnego odliczenia. Ten fakt zdaje się również sankcjonować sam ustawodawca - umożliwiając podatnikowi dokonanie odliczenia kosztów kwalifikowanych przed ostatecznym nabyciem prawa do skorzystania z Ulgi (art. 18eb ust. 9 Ustawy o CIT).

Stanowisko organu zasługuje na dezaprobatę również z przyczyn czysto gospodarczych. Celem Ulgi jest bowiem zachęcenie podatników do ekspansji prowadzonej działalności. Natomiast częstym efektem dynamicznego wzrostu danego przedsiębiorstwa jest konieczność reorganizacji biznesowej. Za nieuzasadnione ekonomicznie należy uznać odbieranie prawa do skorzystania z Ulgi przez wskazaną grupę podatników.