Czy faktura wystawiona w ramach optymalizacji podatkowej może dokumentować koszt uzyskania przychodów?

Upowszechnione w poprzednich latach „transakcje optymalizacyjne”, mające na celu zmniejszenie lub eliminację obciążeń podatku dochodowego, zaczęły od niedawna budzić niepokój podatników. Oczywiście nie wszystkich: boją się ci mniejsi i średni, bo oni również ostatnio - korzystając z ogólnego przyzwolenia - zastosowali wiele „wynalazków” optymalizacyjnych. Wielcy gracze śpią jednak spokojnie, bo kto im „podskoczy”? Przecież mają nad sobą solidny (w swoim przekonaniu) „parasol ochronny” tworzony przez: zagraniczny biznes podatkowy, władze państw, gdzie są ich centrale oraz przekonanie o … „czasowości” obecnych rządów, które tylko odgrażają się, że ograniczą unikanie opodatkowania. Dominuje również przekonanie, że „obrońcy demokracji” w „imię przestrzegania Konstytucji”, doprowadzą prędzej czy później do upadku „autorytarnych rządów”. W naszym kraju wróci więc „liberalna demokracja”, której istotą i największym osiągnięciem jest przecież unikanie opodatkowania i międzynarodowa optymalizacja podatkowa.

Każdy, kto nie jest aż takim „optymistą”, zadaje sobie jednak pytanie, czy wykreowane dla potrzeb podatku dochodowego zagraniczne „koszty” mogą rodzić również negatywne skutki w podatku od towarów i usług, który jest dziś szczególnym przedmiotem zainteresowania władz skarbowych. Schemat „transakcji optymalizacyjnych” jest z reguły dość podobny: podatnik ponosi koszty z tytułu zakupu jakichś usług niematerialnych, nabytych (bezpośrednio lub pośrednio) od zależnego podmiotu zagranicznego, który ma siedzibę w innej, znacznie bardziej przyjaznej jurysdykcji podatkowej, a podatnik korzysta jednocześnie z jej podatkowych owoców.

Jeśli są to np. usługi finansowe, które są zwolnione od podatku od towarów i usług, to wydaje się, że nie ma problemu: import usług nie rodzi podatku należnego. Gdy są to usługi opodatkowane, to również ryzyko wydaje się mało istotne, bo przysługuje tu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak usługa ta - zanim dotrze do beneficjenta - jest refakturowana przez pośrednika lub pośredników, problem wydaje się bardziej złożony, bo czynność ta może być uznana za pozorną, a faktury wystawione przez pośrednika podlegają ocenie w świetle art. 108 ustawy o VAT. I wtedy trzeba zapomnieć o prawie do odliczenia.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

W prostych modelach tej optymalizacji nie ma pośredników: usługę „nabywa się” bezpośrednio od jakiejś cypryjskiej spółki. W bardziej zaawansowanych wersjach po drodze pojawia się pośrednik, który refakturuje te usługi na beneficjenta (bez marży lub z minimalnym zyskiem): u niego jest import usług i następnie faktura krajowa ze stawką 23%, do  której jednak może mieć zastosowanie wspomniany już przepis ustawy o VAT ze względu na pozorny charakter zdarzenia.

Wracając do zasadniczego wątku: gdyby organ podatkowy wydał decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT określającą „podatek do zapłaty” z tytułu faktury wystawionej przez pośrednika, ostateczny beneficjent nie ma prawa do odliczenia, bo tu nie ma „podatku naliczonego”. Resort finansów nie musi od razu strzelać z najcięższej artylerii w postali klauzuli obejściu prawa, bo po co? Wystarczy bezpośrednie zastosowanie wobec pośrednika tej ustawy o VAT.

Czy ów wydatek (już brutto) dokumentowany fakturą w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT pozostanie kosztem uzyskania przychodów? Odpowiedź w świetle dotychczasowej praktyki nie jest jednoznaczna. Przeważa jednak pogląd, że nie jest to „rzeczywiście poniesiony” koszt uzyskania przychodów, bo podmiot fakturujący faktycznie nie wykonał jakichkolwiek czynności na rzecz podatnika lub ma fikcyjną podmiotowość.

Należy również pamiętać o wejściu w życie art. 270a i 271a Kodeksu karnego: podatkowe „użycie” tych faktur ma najczęściej znamiona czynu zabronionego, który trudno uznać za działanie nieumyślne.

Witold Modzelewski

Profesor Uniwersytetu Warszawskiego

Instytut Studiów Podatkowych