Klauzula GAAR a działania restrukturyzacyjne podejmowane przez podatników

Przepisy Ordynacji podatkowej a contrario wskazują, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Co to jest klauzula GAAR?

Klauzula GAAR stanowi ogólną klauzule dotyczącą unikania opodatkowania.  Jej zastosowania zostało wyjaśnione w art. 119a ust 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która wskazuje, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Klauzula GAAR - sztuczne działania podatników

Przepisy Ordynacji podatkowej a contrario wskazują, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dodatkowo, ustawodawca przedstawia na zakres działań podatnika, które szczególności mogą zostać uznane za sztuczne. Należy do nich zaliczyć wystąpienie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2. angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub
6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez strony transakcji.

Klauzula GAAR - prawo dla fiskusa

Zgodnie z powyższym, GAAR jest klauzulą dającą organowi podatkowemu prawo do oceny skutków podatkowych czynności podatnika z pominięciem tych czynności, których celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej. Kwestię istotną stanowi również wskazanie czy dana transakcja miała charakter sztuczny.

Klauzula GAAR - stanowisko sądu

Wyjaśnienie stosowania ww. przepisów zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 927/20), w którym czytamy: „Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.”

Warto również wspomnieć o tym, że art. 58 Kodeksu cywilnego również neguje realizację transakcji o charakterze sztucznym.

Działania restrukturyzacyjne podatnika a unikanie opodatkowania

Przy ocenie zastosowania klauzuli GAAR, należy pamiętać o tym, że działania restrukturyzacyjne stanowią o pewnej swobodzie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Tego rodzaju stanowisko znalazło aprobatę, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2354/17), w którym w odniesieniu do podziału spółek przez wydzielenie wskazano, że:

„Podkreślić należy, że podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji wysokości zobowiązania podatkowego a zatem jeżeli Szef KAS nie zakwestionował wskazanej powyżej formy restrukturyzacji spółki P.B. C. Sp. z o.o. (podział przez wydzielenia) to sposób rozdysponowania majątku mieści się w ramach swobody działalności gospodarczej.”

Analogicznie, również wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 31 stycznia 2019 roku (sygn. akt. II FSK 3242/18). Istotą rozpatrywanego przez NSA sporu była odpowiedź czy każda korzyść podatkowa jest optymalizacją związaną z chęcią unikania opodatkowania. Sama sprawa zaś dotyczyła restrukturyzacji spółek. Zdaniem Krajowej Administracji Skarbowej tak, co w konsekwencji prowadziło do sytuacji, w której klauzula GAAR mogłaby być stosowana w nieograniczonym zakresie.

Takie rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej nie spotkało się z aprobatą NSA. W omawianym wyroku odrzucił on bowiem skargę kasacyjną Szefa KAS i wskazał, że organ nie może stosować instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeżeli istniały inne cele ekonomiczne lub gospodarcze co najmniej tak samo istotne jak cel w postaci korzyści podatkowej. Ponadto organ podatkowy każdorazowo zobligowany jest w uzasadnieniach swoich decyzji wyraźnie wyartykułować swoje wyjaśnienia, dlaczego wskazane przez podatnika cele pozapodatkowe zostały uznane za mało istotne w zestawieniu z korzyścią podatkową.

Równie ważną kwestią poruszoną przez NSA było wskazanie, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że dana korzyść podatkowa przestała być efektem działań o podłożu ekonomicznym i biznesowym, a nabrała charakteru sztucznej operacji optymalizacyjnej, wobec której pozostałe motywy gospodarcze nie mają znaczenia lub znajdują się na dalszym planie.

Wobec tego, w każdym przypadku restrukturyzacji podejmowanych przez podatników zastosowania klauzuli GAAR powinno być uprzednio zbadane przez wskazanie uzasadnienia biznesowego i ekonomicznego przeprowadzonych czynności. Ponadto kwalifikacja danej operacji gospodarczej powinna uwzględniać całokształt jej uwarunkowań.

• ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z dnia 23.08. 2021., dalej: Ordynacja podatkowa)