Jakie obowiązki podatkowe wiążą się z likwidacją spółki z o.o.?

Spółka będąca osobą prawną zgłasza rozpoczęcie likwidacji do rejestru przedsiębiorców, ale jej wykreślenie następuje dopiero po zgłoszeniu zakończenia postępowania likwidacyjnego. W takim przypadku spółka prawa handlowego, po zakończeniu likwidacji, w terminie 7 dni składa wniosek w sądzie rejestrowym o wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców. 

Wnioski o wpis składa się na formularzach urzędowych, i dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to formularz KRS-X2 „Wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego”.

Złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru wiąże się z koniecznością wniesienia opłaty sądowej oraz opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
W efekcie likwidacji spółki z o.o. udziałowcy otrzymują środki pieniężne lub rzeczowe tworzące majątek spółki. 

Otrzymanie przez wspólników będących osobami fizycznymi tzw. majątku polikwidacyjnego jest przychodem z kapitałów pieniężnych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2000.14.176 zwana dalej: ustawy o PIT).
Podatek od tych przychodów opłacany jest w formie zryczałtowanej, z zastosowaniem stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). 

Zobacz: Czy gaz wytworzony przez biogazownie podlega opodatkowaniu akcyzą?

Zryczałtowany podatek należy pobrać bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT). Niestety organy podatkowe potwierdzają niekorzystną dla podatników interpretację przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu. 

Szczególnie niekorzystne jest postanowienie zawarte w interpretacji z 7 sierpnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku (sygn. 1419/UPO-415-114/06/GS).
W interpretowanym stanie faktycznym podatnik wniósł aport do nowo powstałej spółki z o.o. i objął 8264 udziałów po 500 zł za jeden udział (łącznie 4 132 000 zł). Następnie spółka ta od momentu powstania do chwili likwidacji działalności faktycznie nie prowadziła działalności i nie osiągnęła żadnych przychodów. W związku z tym jej udziałowiec nie osiągnął żadnych korzyści z tytułu inwestycji w udziały tej spółki. Oznacza to, że z tytułu otrzymania zwrotu majątku wniesionego do spółki musiał zapłacić 19% podatek dochodowy.

Zatem jeżeli przyjąć, że w chwili zwrotu majątku spółki miałby on taką samą wartość jak w chwili jej tworzenia, podatek ten wyniósłby aż 785 080 zł (19% od 4 132 000 zł).

Na szczęście zdarzają się również odmienne, korzystne dla podatników, interpretacje przepisów. Przykładem może być interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z 28 czerwca 2006 r. (sygn. US 40 RPŁ/415/38/06). W interpretowanym stanie faktycznym spółka została postawiona w stan likwidacji na podstawie uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki. Kapitał spółki to kapitał podstawowy - udziały wspólników - i kapitał zapasowy, z którego pokryto koszty likwidacji oraz straty spółki za wcześniejszy rok obrotowy.

W konsekwencji powyższego po przeprowadzeniu likwidacji spółki pozostałe środki pieniężne miały zostać zwrócone jej udziałowcom. Tak więc spółka nie przekazała udziałowcom majątku, lecz spieniężyła go i nadwyżkę ponad koszty likwidacji przekazała udziałowcom. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola w tej sprawie jest następujące:
„(...) w przypadku likwidacji spółki z o.o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku uzyskanego przez udziałowców a kosztami nabycia przez udziałowców udziałów w likwidowanej Spółce.”

Powyższą interpretację jednak należy traktować z dużą ostrożnością – brak jest wyjaśnienia, dlaczego w przypadku likwidacji spółki z o.o. nie stosuje się art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, który nakazuje pobrać zryczałtowany podatek bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania w przypadku otrzymania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, czyli spółki z o.o.

Warto jednak, aby podatnicy, którzy są zainteresowani uzyskaniem takiego samego stanowiska, wystąpili o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, powołując się na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola.

Zobacz: Jak rozliczyć zakup materiałów, które uległy zniszczeniu (PKPiR)?

Należy podkreślić, że inna jest sytuacja udziałowca będącego osobą prawną. Mianowicie wspólnik likwidowanej spółki z o.o. będący osobą prawną do przychodów nie zalicza wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop).

---

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 42 ust. 1a ustawy o PIT podatek od przychodu otrzymanego w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki powinien być naliczony i pobrany przez spółkę z o.o. Termin płatności podatku upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Nie jest to jednak termin na złożenie deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku.

Deklarację taką składa się na formularzu PIT-8AR, przy czym należy ją złozyć do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku przekazania majątku spółki w ramach procedury jej likwidacji deklarację PIT-8AR składa się do dnia zaprzestania tej działalności. Deklarację PIT-8AR spółka z o.o. przesyła do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki z o.o.

Z wymienionych wyżej interpretacji organów podatkowych wynika, że przekazanie wspólnikom będącym osobami fizycznymi majątku spółki z o.o. po jej likwidacji zagrożone jest wysokim podatkiem. Wysokość podatku może zostać jednak obniżona w przypadku umorzenia części udziałów spółki przed jej likwidacją.
Dochodem z umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. 

Warto tu jednak zwrócić uwagę na fakt, że jeśli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 199 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037) możliwe są trzy rodzaje umorzenia udziałów w spółce z o.o.: przymusowe, dobrowolne i tzw. automatyczne. Prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu dotyczy każdego typu umorzenia udziałów.

Jako potwierdzenie powyższego można przywołać postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 27 października 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie:
„ (...) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony przepis art. 24 ust. 5d, który stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten określa więc, co jest dochodem z umorzenia udziałów lub akcji, przy czym dochód określany jest w każdym przypadku, niezależnie od tego, w jaki sposób umorzone udziały lub akcje zostały nabyte (objęte).”

Stosownie natomiast do przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na uwagę zasługuje jeszcze specyfika amortyzacji majątku spółki w likwidacji. Należy stwierdzić, że zasady amortyzacji majątku jednostek w likwidacji są takie same, jak w wypadku jednostek kontynuujących działalność. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisy amortyzacji powinny odzwierciedlać zmniejszenie wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wynikające z ich zużycia lub z upływu czasu. 

Zobacz: Czy firma może wystawić fakturę przed wykonaniem usługi?

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru. Podkreślenia należy fakt, że przepis ten odnosi się jedynie do likwidacji środka trwałego, a nie likwidacji spółki. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy w trakcie procesu likwidacji działalność gospodarcza nie jest prowadzona, nie ma przeszkód, aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Przedstawione rozwiązanie jest zgodne z prawem podatkowym. Co prawda art. 16f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop ogranicza możliwość dokonywania odpisów amortyzacji przez podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednak to ograniczenie odnosi się tylko do podatników, wobec których sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku, a więc jednostek niewypłacalnych.