Użyczenie lokalu do celów działalności gospodarczej członkom najbliższej rodziny - skutki podatkowe

Niejednokrotnie spotkać można w praktyce sytuację, gdy członkom najbliższej rodziny udostępniana jest nieruchomość lub lokal do celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zanim przedstawione zostaną skutki podatkowe takiej czynności, wpierw zasadnym jest dla porządku wyjaśnić podstawowe pojęcia prawne mające znaczenie dla omawianej problematyki.

Mianowice godnie z art. 46 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1960 r. Kodeks Cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm. - dalej KC) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast pojęcie lokalu definiuje Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali  (tekst jednolity Dz.U. 2021 poz. 1048 z późn. zm.). Art. 2 ust. 2 tej ustawy mówi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.  

Należy w tym miejscu stwierdzić, że lokal może, ale nie musi stanowić odrębnej nieruchomości. W niniejszym artykule sformułowania nieruchomość lub lokal będą używane z pełną świadomością, że jest to pewne uproszczenie. Jednakowoż uproszczenie to jest zdaniem autora dopuszczalne, bowiem nie czyni uszczerbku istocie wywodu co do skutków podatkowych omawianych tu kwestii, które w zasadzie będą tożsame dla nieruchomości lub jej części i lokalu niezależnie od tego, czy tenże będzie odrębną nieruchomością, czy też nie.

Użyczenie regulowane jest przez art. 710 i następne KC. Przywołany art. 710 KC stwierdza: przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Warto jeszcze zauważyć, że wprawdzie przepisy KC nie przewidują w jakiej formie ma być zawarta umowa użyczenia, niemniej jednak dla celów dowodowych rekomendować należy zawarcie takiej umowy w formie pisemnej.

Dodać należy, że w obecnym stanie prawnym osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie musi posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gdyż formularz CEIDG-1 wykorzystywany przy zakładaniu działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga podawania stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika to z Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. Poz. 2296 z późn. zm.).  Art. 5. ust 1. pkt 6 przywołanej ustawy stanowi, że wpisowi do CEIDG podlegają następujące dane ewidencyjne: adres do doręczeń oraz- jeżeli przedsiębiorca takie miejsce posiada - adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej; dane dotyczące adresu są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe. Stwierdziwszy powyższe należy jednak zauważyć, że dysponowanie nieruchomościom lub lokalem dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej jest bardzo praktyczne, a w wielu przypadkach okazuje się wręcz nieodzowne. 

Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych dla biorącego do celów pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomość lub lokalu w użyczenie od członka najbliższej rodziny

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1128  z późn. zm. - dalej Ustawa o PIT) wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. 

Zasadnym jest w tym miejscu wyjaśnić poczynione przez Prawodawcę zastrzeżenia. Mianowicie dla omawianej kwestii znaczenie ma art. 11 ust. 2a pkt 3 Ustawy o PIT: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Z kolei art. 21 ust. 20 tej ustawy stwierdza, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście).

Co się tyczy grup podatkowych, to na podstawie art. 14 ust. 3 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Wracając do samego zwolnienia podatkowego, to w przypadku użyczenia nieruchomości, jej części, lokalu etc. członkowi najbliższej rodziny nie budzi ono wątpliwości Fiskusa. Przykładowo Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.109.2017.2.ISL rozpatrywał sprawę podatniczki prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, której teść wyraził zgodę aby bez odpłatności korzystała ona z części nieruchomości, której on był właścicielem. Przywołując art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT Dyrektor KAS wskazał, że podatniczka nie będzie zobligowana do wykazania przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającego na używaniu przez nią część lokalu bez wynagrodzenia na podstawie użyczenia od teścia jako członka najbliższej rodziny.

Koszty uzyskania przychodu (KUP) w podatku dochodowym od osób fizycznych dla biorącego do celów pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomość lub lokalu w użyczenie od członka najbliższej rodziny

Korzystanie z użyczonej nieruchomości lub lokalu nieuchronnie wiąże się z ponoszeniem z tego tytułu kosztów, bowiem jak wynika z art. 713 KC biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Co do tego, jakie konkretnie koszty można w przypadku użyczenia zaliczyć do KUP wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualna z dnia 18 września 2014 r., nr ITPB1/415-697/14/AK. Organ podatkowy stwierdził tamże, iż podatek od nieruchomości, czynsz i koszty mediów opłacane przez Wnioskodawczynię z tytułu używania użyczonej od najbliższego członka rodziny (męża w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji) nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. Analogicznie co do istoty wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 5 marca 2015 r., nr IPPB1/415-1391/14-4/KS.

Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej może wymagać tego, by w lokalu, który do tej działalności jest wykorzystywany, przeprowadzić prace adaptacyjne lub remont. Nasuwa się w tym miejscu pytanie, czy wydatki związane z remontem lub pracami adaptacyjnymi wykonane przez biorącego w użyczenie będą dla niego kosztem uzyskania przychodu. Generalna zasad wynikająca z art. 22 Ustawy PIT, mówiąca, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może okazać się tu zbyt ogólnikowa. Istotnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w Interpretacji Indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., nr BI/4117-0007/07/IS stwierdził, że dla biorącego w używanie remont użyczonego lokalu i jego koszty będą uznawane za inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycja taka nie podlega bezpośrednio zaliczeniu do KUP, a powinna być rozliczona jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowana zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a do 22n Ustawy o PIT (art. 22 ust. 8 tej Ustawy). Przywołane przepisy prawa są zbyt obszerne, by je tu przytaczać w całości, natomiast dodać można, że po zakończeniu umowy użyczenia przedsiębiorca rzecz jasna traci prawo do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od inwestycji w obcym środku trwałym. Dzieje się tak bowiem brak jest wówczas związku między poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kończąc tę część wywodu zasadnym jest jeszcze poczynić tę uwagę, że zdaniem autora mimo upływu czasu wnioski wynikające z przywołanych interpretacji podatkowych nie utraciły na aktualności.

Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych dla użyczającego nieruchomość lub lokal członkowi najbliższej rodziny  do celów pozarolniczej działalności gospodarczej

Co do zasady po stronie użyczającego nie powstanie przychód na gruncie przepisów Ustawy o PIT, bowiem, aby można było mówić o przychodzie podatkowym, w majątku podatnika musiałoby zaistnieć przysporzenie. W przypadku użyczenia mającego ze swej istoty charakter nieodpłatny po stronie użyczającego takiego przysporzenia nie będzie, a zatem nie powstanie również przychód podatkowy.

Natomiast wątpliwości w tym względzie budzić może remont lokalu będącego własnością użyczające, a przeprowadzony przez biorącego w używanie. Zasadne wydaje się w tym przypadku stanowisko, że gdy remont użyczonego lokalu został przeprowadzony z własnej woli biorącego w używanie i ma charakter adaptacyjny do jego działalności, to dla użyczającego nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko takie wynika z interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.70.2017.1.KK. Dyrektor KAS stwierdził między innymi, że przeprowadzenie remontu przez biorącego do używania w użyczonym budynku mieszkalnym nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, która jest użyczającym. Nie można mówić o wystąpienie przysporzenia w sytuacji, gdy korzystający z użyczonego budynku przeprowadził remont bez zgody Wnioskodawczyni. Trudno bowiem zakładać, że gdyby nie przeprowadzony remont przez korzystającego, Wnioskodawczyni sama zdecydowałaby się na jego przeprowadzenie i poniosłaby z tego tytułu wydatki, skoro jak sama wskazuje pomieszczenia remontu nie wymagały. Godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę na zastrzeżenia Dyrektora KAS wynikające ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. Podatnik, korzystając ze wskazówek co do stosowania prawa podatkowego wynikających z interpretacji zawsze winien je dokładnie przeanalizować pod tym względem, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu występującemu w jego konkretnym przypadku. 

Koszty uzyskania przychodu (KUP) w podatku dochodowym od osób fizycznych dla użyczającego nieruchomość lub lokal członkowi najbliższej rodziny do celów pozarolniczej działalności gospodarczej

Jak już wskazano powyżej zgodnie z art. 713 KC biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Zatem skoro użyczający nie ponosi wydatków związanych z użyczonym lokalem, to nie będzie również wykazywał KUP z tego tytułu. Uściślić jeszcze warto, że jeżeli użyczony lokal stanowi u niego środek trwały, to wówczas nie może za okres, w którym odda go do nieodpłatnego używania, obciążać kosztów podatkowych naliczanymi od jego wartości początkowej odpisami amortyzacyjnymi. Dzieje się tak, bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c Ustawy o PIT stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.  

Kiedy zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych dla biorącego do celów pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomość lub lokal w użyczenie od członka najbliższej rodziny nie znajdzie zastosowania

Warto jeszcze wskazać na przykładową sytuację, kiedy zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania dla biorącego do celów pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomość lub lokal w użyczenie od członka najbliższej rodziny.  Mianowicie możliwa jest sytuacja, kiedy najbliżsi członkowie rodziny są równocześnie współwłaścicielami nieruchomości i  wspólnikami spółki jawnej. Współwłaściciele zamierzają przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie użyczyć na potrzeby prowadzonej przez siebie w formie tejże spółki jawnej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2016 r. sygn. III SA/Wa 2831/15 stwierdził, że w takim przypadku rzeczone zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Dzieje się tak, gdyż skoro spółka jawna, będąca spółką osobową na mocy art. 8 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.) może być podmiotem stosunku prawnego, to tym samym ta spółka, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenia. Spółka ta nie może tych świadczeń nieodpłatnie otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zatem wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.

Podsumowanie i wnioski

W przypadku użyczenia nieruchomości lub lokalu członkowi najbliższej rodziny do celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej co do zasady znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.  Zarazem podatek od nieruchomości, czynsz i koszty mediów opłacane przez biorącego w użyczenie od najbliższego członka rodziny nieruchomości lub lokalu wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić KUP na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku prac adaptacyjnych lub remontu użyczonego lokalu dla biorącego w używanie jego koszty będą uznawane za inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycja taka nie podlega bezpośrednio zaliczeniu do KUP, a powinna być rozliczona jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowana zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a do 22n Ustawy o PIT (art. 22 ust. 8 tej Ustawy).

Natomiast po stronie użyczającego co do zasady nie powstanie przychód na gruncie przepisów Ustawy o PIT, bowiem, aby można było mówić o przychodzie podatkowym, w majątku podatnika musiałoby zaistnieć przysporzenie. W przypadku użyczenia mającego ze swej istoty charakter nieodpłatny po stronie użyczającego takiego przysporzenia nie będzie. Wątpliwości budzić może remont lokalu będącego własnością użyczające, a przeprowadzony przez biorącego w używanie. Zasadne wydaje się w takim przypadku stanowisko, że gdy remont użyczonego lokalu został przeprowadzony z własnej woli biorącego w używanie i ma charakter adaptacyjny do jego działalności, to dla użyczającego nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na koniec warto jeszcze zaznaczyć, że powyższe to tylko założenia ogólne. Może zaistnieć sytuacja, np. gdy użyczający nieruchomość są równocześnie jej współwłaścicielami i prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, a wówczas zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. Właśnie dlatego każdy stan faktyczny musi być szczegółowo analizowany pod kątem wszystkich jego elementów i okoliczności, by móc stwierdzić,   czy dane przepisy prawa znajdą zastosowanie, czy też nie.

Krzysztof Hanuszek
doradca podatkowy