Czy wynagrodzenia finansowane z funduszy strukturalnych UE są zwolnione z PIT?

Od początku naszej integracji z UE spory z organami podatkowymi wywołuje kwestia opodatkowania PIT wynagrodzeń finansowanych z unijnych środków pomocowych.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Aby zatem skorzystać z tego zwolnienia trzeba spełnić dwie przesłanki pozytywne (pkt a i pkt b – zdanie pierwsze) i nie spełnić jednej negatywnej (pkt b – zdanie drugie).

Sposób wypłaty nie ma znaczenia

W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny kontynuuje korzystną dla podatników linię orzeczniczą.

Organy podatkowe twierdziły i twierdzą nadal, że takie dochody nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, gdy w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, o których mowa w tym przepisie.

A przecież najczęściej mechanizm korzystania z funduszy UE polega na prefinansowaniu pewnych wydatków ze środków budżetu państwa, czy kredytów branych przez beneficjentów, a dopiero potem poniesione już wydatki (tzw. wydatki kwalifikowane) są refundowane z funduszy Unii Europejskiej.

Mechanizm tak zakłada, że w ostatecznym ekonomicznym rozrachunku dany projekt będzie (w całości lub części) sfinansowany ze środków UE, bo prefinansujący otrzyma zwrot swoich pieniędzy z budżetu UE.

Chodzi tu nie tylko o fundusze UE ale także o bezzwrotną pomoc finansową z innych zagranicznych źródeł.

Jednak od pewnego czasu sądy administracyjne na czele z NSA konsekwentnie uchylają decyzje i interpretacje organów podatkowych odmawiających podatnikom zwolnienia z PIT w takich sytuacjach.

Przyjrzyjmy się wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1819/09).

Stan faktyczny

Podatnik (osoba fizyczna) podpisał umowę z pewną spółką, dotyczącą wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru na terenie budowy projektu "Budowa drogi expressowej (...)".

Projekt ten realizowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a konkretnie z Funduszu Spójności UE. Spółka jest bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, z których realizowany jest projekt.

Zapłata za usługi skarżącego dokonywana jest przelewami z wydzielonego konta spółki S. ale faktycznie spółka pierwotnie finansuje inwestycję ze środków budżetu państwa, a potem jej wydatki są zwracane z Funduszu Spójności UE.

Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zapytał organ podatkowy czy jego wynagrodzenie jest zwolnione z PIT. Jego zdaniem tak.

W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2008 r. organ interpretacyjny odmówił podatnikowi prawa do zwolnienia z PIT. Organ ten uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Pochodzi ono bowiem z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków.

Skoro zatem wynagrodzenie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to, zdaniem organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli bowiem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pochodzących z budżetu państwa a więc nie jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy, to nie został spełniony warunek dotyczący bezpośredniego pochodzenia bezzwrotnej pomocy. Dlatego też zdaniem fiskusa bezprzedmiotowe stało się postępowanie w zakresie ustalenia czy wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu (co jest drugim warunkiem skorzystania z tego zwolnienia).

Sądy: liczy się kto ostatecznie finansuje

Podatnik odwołał się od tej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ją uchylił. Zdaniem WSA zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.

W opinii Sądu, tylko takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, to jest nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków.

Organ podatkowy nie dał za wygraną i złożył skargę kasacyjną do NSA ale NSA nie przyznał racji fiskusowi.

Zdaniem NSA sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków.

Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

NSA zauważył, że wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

NSA podkreślił także, że jego teza w tym wyroku stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje.

Chodzi np. o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:
- z dnia 28 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1573/07),
- z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. II FSK 58/08),
- z dnia 22 października 2010 r. (sygn. II FSK 1067/09),
- z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1188/09),
- z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09),
- czy z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1609/10).

Kto bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków UE?

Tak więc wygląda na to, że fiskus przegrał spór o interpretację warunku pierwszego omawianego zwolnienia, tj. wskazania kiedy środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Pamiętać jednak należy jeszcze o drugim warunku (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT), tj. aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym przepis ten precyzuje, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tu już orzecznictwo sądów administracyjnych jest niekorzystne dla podatników. Sądy wąsko interpretują tą kwestię.

NSA w wyroku z 17 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1265/09) rozpatrywał sprawę podatnika (osoby fizycznej), która była zatrudniona na umowę o pracę w Fundacji i przy realizacji projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym to Fundacja realizuje na terenie Polski projekty finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie tego sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09 i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy.

Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (zauważyć zresztą należy brak konsekwencji Sądu przy wykładni tego rodzaju umów, skoro pod pojęciem tym rozumiał również umowy o dzieło czy o roboty budowlane). Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

Zdaniem NSA wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT, dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem błędna. Bowiem sąd pierwszej instancji (WSA) uznał w tej sprawie, że wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy o pracę nie przekreśla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Niestety NSA się z tym nie zgodził.

Kiedy środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej są wolne od PIT

Czy wynagrodzenia finansowane ze środków pomocowych UE podlegają PIT

Tak więc sądy administracyjne wąsko interpretują pojęcie podmiotu, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dobrze, że choć odnośnie pierwszej przesłanki omawianego zwolnienia zajmuje dobre dla podatników stanowisko.

Jest to o tyle korzystne dla podatników, że fiskus często koncentruje się na pierwszej przesłance pozytywnej (i błędnie ją interpretuje), a zapomina i nie zajmuje się następnymi przesłankami. Daje to powód sądom do uchylania interpretacji fiskusa na podstawie tylko częściowo ocenionego przez fiskusa stanu faktycznego.

Takie pominięcie organu interpretacyjnego stanowi dodatkowo naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w takiej sytuacji bowiem pełnej oceny stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku o interpretację. Nie poddaje analizie okoliczności wskazanych w przedstawionym przez niego stanie faktycznym w zakresie tego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy o PIT. Nie dokonuje bowiem oceny, czy skarżący realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sądy wskazują jednocześnie organom podatkowym, aby w ponowionym postępowaniu rozstrzygnęły, czy podatnik spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy o PIT.