Praca obywateli Ukrainy w Polsce a opodatkowanie PIT. Co trzeba wiedzieć po pół roku pobytu w Polsce

Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT). Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Co do zasady zakres obowiązku podatkowego osoby fizycznej w Polsce regulują przepisy art. 3 ust. 1 i 2a ustawy o PIT. Zgodnie z ust. 1 osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od ich całkowitych dochodów (przychodów) niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów (jest to nieograniczony obowiązek podatkowy).
Ponadto, zgodnie z pkt 2a, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Ta zasada zatem musi być odniesiona do tych osób, które podjęły prace w Polsce, na rzecz podmiotów z Polski, co w dużym uproszczeniu, determinuje stwierdzanie pochodzenia tych dochodów z Polski, a więc objęcie ich ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, nawet jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania w rozumieniu podatkowym.

Stwierdzenie miejsca zamieszkania w Polsce zasadniczo zmienia sytuacje obu ww. grup, co jednak nie jest łatwe do ustalenia.

Miejsce zamieszkania dla potrzeb opodatkowania PIT

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT określa się kryteria, które dotyczą ustalenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych. W związku z tym uznaje się, że osoba fizyczna zamieszkuje w Polsce, jeżeli:

• posiada ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce lub
• przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy pamiętać, że obliczanie długości pobytu w Polsce odbywa się przy zastosowaniu metody opartej na "dniach fizycznej obecności". Przy obliczaniu dni w oparciu o tę metodę należy wziąć pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce. W tym okresie liczona jest również każda część dnia, dzień przyjazdu lub dzień wyjazdu osoby z Polski. Tym samym żaden pełny dzień spędzony poza granicami Polski nie będzie liczony.

W razie wątpliwości przy ustalaniu miejsca zamieszkania należy stosować normy kolizyjne wskazane w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r (zwanej dalej Konwencją). Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli uznaje się, że osoba fizyczna zamieszkuje w obu Umawiających się Państwach, jej status zostanie określony zgodnie z następującymi zasadami: dana osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, w którym ma stałe miejsce zamieszkania;

• jeżeli zamieszkuje w obu Umawiających się Państwach, uważa się ją za zamieszkującą w Państwie, z którym ma bliższe więzi osobiste i gospodarcze (centrum jej życiowych interesów);
• jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie dana osoba ma swój ośrodek żywotnej działalności lub jeżeli nie ma ona miejsca zwykłego pobytu w żadnym z Umawiających się Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, w którym ma miejsce zwykłego pobytu;
• jeżeli ma miejsce zwykłego pobytu w obu państwach lub nie ma miejsca zwykłego pobytu w jednym z nich, uważa się, że ma on miejsce zamieszkania w państwie , którego jest obywatelem;
• jeżeli jest ona obywatelem obu państw lub żadnego z tych państw, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię za obopólną zgodą.

W odniesieniu do centrum żywotnych interesów należy wziąć pod uwagę bliskie więzi osobiste lub gospodarcze związane z Polską. Ponadto przez ośrodek dóbr osobistych, w świetle stanowiska organów podatkowych, rozumie się miejsce, w którym podatnik ma więzi rodzinne, społeczne, kulturalne, sportowe lub polityczne (uwzględniana jest również obecność małżonka, partnera lub dzieci w Polsce).

Oceniając powiązania gospodarcze należy wziąć pod uwagę miejsce pracy, a także główne źródło dochodu, posiadane inwestycje, nieruchomości, a także ruchomości lub zaciągnięte kredyty oraz posiadane rachunki bankowe.

Praca w Polsce na rzecz przedsiębiorstwa z Ukrainy

Rozważając jednak kwestię istnienia stosunków gospodarczych należy przeanalizować sytuację, gdy obywatel Ukrainy pracujący w Polsce (dalej także jako: „pracownik UA”) pracuje dla pracodawcy, która ma swoją siedzibę na Ukrainie, natomiast pracownik ten mieszka w Polsce. Należy zauważyć, że ocena stosunków gospodarczych uwzględnia miejsce pracy, główne źródła dochodu, posiadane inwestycje, nieruchomości, a także ruchomości, zaciągnięte kredyty, rachunki bankowe. Nawet, gdy praca wykonywana jest zdalnie w Polsce, zakłada się, że aktywne źródło dochodu znajduje się w Polsce. Z drugiej strony, jeżeli najbliższa rodzina i przyjaciele danego obywatela Ukrainy nie mieszkają w Polsce, zakładamy, że taka osoba ma osobisty interes życiowy na Ukrainie. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli obywatel Ukrainy w Polsce:

• nie posiada członkostwa,
• brak nieruchomości,
• brak rachunków bankowych,
• brak polis ubezpieczeniowych,
• brak kredytu,

to oznacza to, że więzi osobiste i gospodarcze nie istnieją w Polsce w znaczącym stopniu. Jednak w związku z uzyskiwaniem dochodów w Polsce od zagranicznego pracodawcy należy wziąć pod uwagę ryzyko powiązań ekonomicznych.

Szczególne ustalenia dla obywateli Ukrainy

Do ustawy o PIT dodano art. 52zj, aby umożliwić obywatelom Ukrainy, którzy przybyli do Polski w związku z działaniami wojennymi na Ukrainie, złożenie oświadczenia, że przenieśli swój ośrodek żywotnych interesów do Polski i stali się polskimi rezydentami podatkowymi od pierwszego dnia ich przyjazdu do Polski.

W rezultacie obywatel ukraiński, od pierwszego dnia pobytu na terytorium Polski, jeśli posiada oświadczenie, może być leczony i może korzystać z przepisów podatkowych, ulg i zwolnień na równych zasadach z polskimi rezydentami podatkowymi. Niezłożenie oświadczenia skutkuje utrzymaniem statusu nierezydenta podatkowego do czasu spełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT lub z umowy polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pobyt w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskuje z pracy zarobkowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wynagrodzenie z niej wynikające może być opodatkowane w drugim państwie.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie czerpie z pracy zarobkowej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

• odbiorca zamieszkuje w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, oraz
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania w drugim państwie lub w jego imieniu, oraz
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stały zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Warto nadmienić, że w doktrynie znajduje się pogląd poparty Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z którym pobyt w Polsce osoby z Ukrainy wymuszony działaniami wojennymi i skutkujący tym, że z powodu tego działania osoba ta nie wraca na Ukrainę,  upływ tego okresu (183 dni) może zostać zawieszony na czas trwania działań wojennych na Ukrainie i może trwać dopiero po zakończeniu tej akcji. W Komentarzu OECD wskazano, że okres 183 dni zwolnienia podatkowego liczony jest z uwzględnieniem wszystkich dni pobytu w danym kraju (Polsce), "z wyłączeniem zdarzeń, które uniemożliwiają danej osobie wyjazd". Na podstawie zasad językowych i społecznych należy przyjąć, że osoba wyjeżdżająca do Polski z terytorium Ukrainy w wyniku prowadzonych tam działań wojennych, nie może tam wrócić na czas trwania tych działań. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze zdarzeniem, które "uniemożliwia osobie odejście". W takiej sytuacji osoba nie może swobodnie decydować o swoim miejscu zamieszkania dla celów podatkowych.

Zgodnie z powyższym rozumowaniem Komentarza, dochody ukraińskiego rezydenta podatkowego z pracy wykonywanej w Polsce nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce przez czas trwania wojny na Ukrainie, nawet jeśli przebywa ona na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, jeżeli dochód ten jest wypłacany przez pracodawcę zagranicznego, a nie przez pracodawcę polskiego.

Niemniej jednak zwracam uwagę, że pogląd polskich organów podatkowych w tym zakresie jest nieznany. W przeszłości niejednokrotnie kwestionowali powołanie się na powyższy Komentarz, w szczególności jeśli spowodowało to brak lub zmniejszenie opodatkowania w Polsce. W przeciwieństwie do niektórych innych państw UE, nawet w trakcie szczytu pandemii COVID-19 polskie władze fiskalne nie stosowały zasady zawieszenia tego terminu dla osób, które nie mogły wrócić do swoich krajów ze względów epidemicznych. Milczenie Ministerstwa Finansów w tym zakresie w odniesieniu do uchodźców ukraińskich, powoduje wrażenie, że w tym wypadku również zasada ta nie będzie stosowana. Zatem w odniesieniu do wykonywania pracy stacjonarnej lub zdalnej na terytorium Polski przez okres 183 dni lub dłuższy, należy stwierdzić, że pracownik UA będzie opodatkowany w kraju, w którym praca jest wykonywana (tj. w Polsce). W zasadzie tylko uzyskanie przeciwnej interpretacji indywidualnej, opierającej się na fakcie braku możliwości powrotu na Ukrainie, uchroni takiego podatnika przed opodatkowaniem w Polsce. Należy pamiętać, że miejsce, w którym wykonywana jest praca, powinno być zawsze uważane za miejsce, w którym dana osoba przebywa podczas wykonywania pracy. Z drugiej strony nie ma znaczenia, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub gdzie wypłacane są pieniądze za wykonaną pracę.

Dochody z zatrudnienia w polskim prawie podatku dochodowego

Polska ustawa o PIT przewiduje kilka źródeł dochodu, w tym dochody ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT podatnicy, którzy uzyskują dochody bez pośrednictwa płatników z tytułu zagranicznego stosunku pracy,[1] są zobowiązani do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy bez wezwania w ciągu roku podatkowego. Obowiązek ten musi zostać spełniony do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód.

Dodatkowo, zakładając, że obywatel Ukrainy pracujący w Polsce wykonuje pracę na rzecz pracodawcy zagranicznego zdalnie, należy przez to rozumieć formę świadczenia pracy na terenie Polski, a zatem składki ubezpieczeniowe z tytułu takiego zatrudnienia powinny być co do zasady rozliczane z ZUS w Polsce.

Warto wspomnieć, że podstawa opodatkowania może zostać pomniejszona o wysokość składek na ubezpieczenia społeczne, a zaliczka na podatek może zostać pomniejszona o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika, muszą być spełnione odpowiednie warunki.

Składki na ubezpieczenie społeczne

Zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 883/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (dalej: Rozporządzenie) osoba, która normalnie wykonuje pracę najemną w dwóch lub więcej Państwach Członkowskich, podlega:

• ustawodawstwu Państwa Członkowskiego miejsca zamieszkania, jeżeli wykonuje ona znaczną część swojej działalności w tym Państwie Członkowskim; lub
• jeżeli nie wykonuje ona znacznej części swojej pracy w Państwie Członkowskim miejsca zamieszkania:

• ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się zarejestrowana siedziba lub miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa lub pracodawcy , jeżeli jest on zatrudniony przez jedno przedsiębiorstwo lub pracodawcę; lub
• ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się statutowa siedziba lub miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstw lub pracodawców, jeżeli jest ona zatrudniona przez dwa lub więcej przedsiębiorstw lub pracodawców, którzy mają swoją statutową siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności tylko w jednym Państwie Członkowskim; lub
• ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się zarejestrowana siedziba lub miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa lub pracodawcy, innego niż Państwo Członkowskie miejsca zamieszkania, jeżeli jest on zatrudniony przez dwa lub więcej przedsiębiorstw lub pracodawców, którzy mają swoją zarejestrowaną siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w dwóch Państwach Członkowskich, z których jednym jest Państwo Członkowskie zamieszkania; lub
• ustawodawstwu Państwa Członkowskiego miejsca zamieszkania, jeżeli jest ona zatrudniona przez dwa lub więcej przedsiębiorstw lub pracodawców, z których co najmniej dwa mają swoją zarejestrowaną siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w różnych Państwach Członkowskich innych niż Państwo Członkowskie zamieszkania.

Należy pamiętać, że nie musi to być największa część pracy, a przy faktycznym ustalaniu brane są pod uwagę dwa kryteria: czas pracy i wynagrodzenie. Jeżeli co najmniej 25 % czasu pracy pracownika i wynagrodzenia znajduje się w państwie członkowskim, oznacza to, że znaczna część pracy jest wykonywana w tym państwie członkowskim.

Dodamy, że wspomniany powyżej warunek 25% wynika z ugruntowanej akceptacji przedmiotowego kryterium w świetle nie tylko prawa krajowego, ale także międzynarodowego. Regulację takiego kryterium zainicjował sam Zakład Ubezpieczeń Społecznych, uznając, że wykonywanie "znacznej części pracy" na danym terytorium co do zasady oznacza, że co najmniej 25% czasu pracy i/lub dochodów z pracy musi być wykonywane na tym terytorium. Co więcej, takie kryterium stosuje sam Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zarówno w pismach wewnętrznych, jak i w komunikatach publikowanych przez instytucję.

Jeżeli obywatel Ukrainy pracujący w Polsce zarabia co najmniej 25% swoich dochodów z pracy w Polsce, w opinii ZUS będzie podlegał polskim składkom ubezpieczeniowym.

Stały zakład CIT pracodawcy a praca zdalna pracownika UA w Polsce

Uwagi ogólne

Zarówno przepisy polskiej ustawy o CIT, jak i ww. Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania mają generalnie podobną koncepcję utworzenia stałego zakładu (permanent establishment – PE) na terytorium Polski. Zgodnie z ustawą o CIT przez zakład rozumie się:

• stałe miejsce prowadzenia działalności, za pośrednictwem którego podmiot z siedzibą lub zarządem na terytorium jednego państwa prowadzi działalność w całości lub w części na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat lub miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
• plac budowy, montaż lub instalację prowadzoną na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
• osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w jej imieniu i faktycznie wykonuje pełnomocnictwo

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady stały zakład oznacza stałe miejsce prowadzenia działalności, za pośrednictwem którego prowadzona jest w całości lub w części działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Termin PE obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,
• oddział,
• biuro,
• fabrykę,
• warsztat,
• kopalnia, odwiert naftowy lub gazowy, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych.

Ponadto, w rozumieniu Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, budowa, montaż lub instalacja stanowi stały zakład tylko wtedy, gdy jest prowadzona dłużej niż dwanaście miesięcy.

Istnienie agenta zależnego w Polsce

Za agenta zależnego należy uznać osobę, która:

• działa w imieniu przedsiębiorstwa na terytorium innego kraju,
• posiada upoważnienie do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa,
• pozostaje w relacji zależności od przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, że przedsiębiorstwo działa za pośrednictwem agenta zależnego na terytorium drugiego kraju, ważne jest, aby przedstawiciel takiego przedsiębiorstwa był zaangażowany co najmniej na końcowym etapie zawierania umowy (tj. Ustalenia wiążących warunków i zawarcia umowy). Jednak sama umowa nie musi być podpisana bezpośrednio przez agenta zależnego, ważne jest, aby warunki uzgodnione przez zależnego agenta były wiążące dla przedsiębiorstwa.

Wnioski wynikające z ryzyka PE

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej tło, generalnie – w oparciu o ogólne przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania – w naszej ocenie istnieje ryzyko, że pracodawca ukraiński zatrudniający pracownika wykonującego pracę zdalną w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, nawet jeśli jest ono niskie.  Głównym czynnikiem ryzyka jest to, że pracownik będzie pracował zdalnie ze swojego domu w Polsce przez dłuższy czas, co może być postrzegane jako stałe miejsce, z którego wykonywana jest działalność pracodawcy.

Należy jednak wziąć pod uwagę ważne argumenty przemawiające za nietworzeniem stałego zakładu w Polsce, jakie zazwyczaj występują w przypadku pracy zdalnej:

• pracownik UA nie wynajmował powierzchni coworkingowej w Polsce , a pracodawca nie ponosi kosztów za to miejsce pracy;
• pracownik UA wykonuje prace, które mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ta przesłanka występuje np. Gdy pracownika nie zajmuje on znaczącej pozycji w organizacji i nie zawiera żadnych umów z polskimi klientami w imieniu pracodawcy.  W rezultacie jest mało prawdopodobne, aby był to czynnik zależny;
• pracownik UA nie prowadzi działań marketingowych, które mogłyby doprowadzić do pozyskania dodatkowych klientów w Polsce;
• brak jakiejkolwiek powierzchni biurowej w Polsce oznaczałby, że warunek posiadania "miejsca prowadzenia działalności" raczej nie jest spełniony.

Oczywiście w każdym przypadku pracy na rzecz pracodawcy z Ukrainy trzeba badać ostrożnie wystąpienie tych przesłanek.

Opodatkowanie PIT dochodów z pracy obywatela Ukrainy w Polsce. Podsumowanie i wnioski

Jeżeli Pracownik UA pozostaje w rezydencji podatkowej Ukrainy, a jego pobyt w Polsce przekracza 183 dni, może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W takim przypadku: (i) istnieją argumenty przemawiające za traktowaniem pracodawcy ukraińskiego jako pracodawcy zagranicznego, nie zobowiązanego do rozliczania PIT jako płatnika w Polsce, oraz; (ii) przemawiają za twierdzeniem, że obowiązek podatkowy w PIT powstanie dopiero po 183-dniowym okresie pracy w Polsce. Jednak po upływie 183-dniowego okresu w Polsce konieczne byłoby opodatkowanie czasu od dnia, w którym obywatel UA faktycznie przebywał w Polsce.

Moim zdaniem, pomimo wyżej wymienionego tekstu Memorandum komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazującego, że dni pobytu w danym kraju, w tym "zdarzenia uniemożliwiające osobę wyjazdu, które potencjalnie mogłyby być rozpatrywane w obecnej sytuacji w związku z wojną, mogą być wyłączone ze 183-dniowego okresu. Jednak wobec nieznanego poglądu polskich organów podatkowych, powoływanie się na ww. Komentarz, szczególnie jeśli skutkowało ono brakiem lub obniżeniem opodatkowania w Polsce, jest ryzykowne.

Moim zdaniem widzimy, że Pracownik UA może podlegać ubezpieczeniu społecznemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce, jeśli znaczna część jego pracy przekracza 25%.

Ryzyko PE CIT w Polsce dla pracodawcy ukraińskiego można zminimalizować ryzyka PE do minimum, ważne jest, aby umowa pracownika zawierała informacje tj. brak możliwości kontaktu z klientami w Polsce, niemożność wykorzystania do rozwoju działalności pracodawcy w Polsce, wykorzystanie dowolnego stałego miejsca w Polsce do wykonywania pracy.

Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy, Partner w Advicero Nexia

[1] W przypadku jednak, gdy pracodawca jest uznawany za pracodawcę polskiego – co miałoby przypadek np. gdyby CIT PE dla pracodawcy było podane w Polsce, wówczas pracodawca działałby jako płatnik PIT.