Koszty uzyskania przychodów pracownika z praw autorskich

Organy podatkowe podkreślają przy tym, że to na płatniku (np. pracodawcy) ciąży obowiązek oceny, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub wynalazczego. Z pewnością organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny, czy dane efekty pracy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynalazkami w rozumieniu prawa wynalazczego itd.

Pracownicy – twórcy a koszty w PIT

Problem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w PIT z tytułu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (także praw do wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego), jest od lat szczególnie żywy w przypadku pracowników (np. informatyków, inżynierów, grafików, architektów), którzy podczas wykonywania umowy o pracę tworzą utwory, wynalazki, autorskie projekty itd.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Trzeba też pamiętać, że (przynajmniej do końca 2017 roku) te 50% koszty w danym roku podatkowym nie mogą w sumie przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej PIT – czyli nie mogą przekroczyć kwoty 42 764,- zł.

Od 1 stycznia 2018 roku limit ten najprawdopodobniej zostanie podniesiony z obecnych 42 764 zł do 85 528 zł ale 50% koszty uzyskania przychodu będą mogli stosować podatnicy PIT do dochodów ze ściśle określonych rodzajów działalności twórczej. Więcej: 50% koszty uzyskania przychodu w PIT w 2018 roku

Co więcej, ustawa o PIT stanowi także, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania ww. normy procentowej - koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Ale nawet te 50% koszty są oczywiście bardzo korzystne w porównaniu np. do zwykłych, ustalanych kwotowo kosztów pracowniczych określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Koszty pracownicze (z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej):
- wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
- nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
- wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
- nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Polecamy:  Pakiet żółtych książek - Podatki 2018

Kiedy można zastosować 50% koszty w PIT do przychodów pracowników

Nie byłoby problemu, gdyby pracownicy cały swój czas pracy poświęcali na tworzenie utworów, czy wynalazków. Jednak najczęściej mniejsza lub większa część ich czasu pracy jest poświęcana na czynności inne niż praca twórcza. Jak w takich sytuacjach ocenić kiedy i do jakiego przychodu zastosować ryczałtowe 50% koszty w PIT?

Niektórzy pracodawcy próbują poradzić sobie z tym problemem zobowiązując pracowników do rejestracji czasu pracy rozgraniczającej go na czas pracy związany z tworzeniem (utworów, projektów, wynalazków itd.) i na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności pracowniczych i administracyjnych nie związanych z procesami twórczymi.

Taka ewidencja czasu pracy pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie np. za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła (utworu) i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztu uzyskania przychodu.

Organy podatkowe czasem akceptowały taką praktykę. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 19 października 2015 r.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB-2-2/4511-519/15/MZM). Chociaż nawet w tej interpretacji organ podatkowy zastrzegł, że w postępowaniu podatkowym, to na podatniku (także na płatniku) ciąży obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, są przychodami z tytułu praw autorskich (czy np. praw wynalazczych).

Jednak ostatnio organy podatkowe zmieniły swoje podejście. W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r. (0111-KDIB2-3.4011.240.2017.1.SK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

 „Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Wobec powyższego, przedstawiony podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W tej interpretacji Dyrektor KIS odnosił się do stanu faktycznego, w którym w danym zakładzie pracy prowadzona jest ewidencja czasu pracy pozwalająca na rozgraniczenie czasu pracy na pracę związaną z tworzeniem projektów technicznych oraz na pracę dotyczącą wykonywania innych czynności. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w systemie rozliczeniowym stanowił tam podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej polegającego na tworzeniu projektów technicznych w ramach całkowitego czasu pracy poświęconego na prace projektowe. W konsekwencji na podstawie tej ewidencji dzielono wynagrodzenie brutto danego pracownika na wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich (i do nich stosowano ryczałtowe 50% koszty) i na pozostałe wynagrodzenie, do którego stosowano zwykłe (kwotowe) koszty pracownicze.

O interpretację wystąpił jeden z pracowników, który w ramach powierzonych obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę wykonuje projekty techniczne (dokumentacje projektowe dla obiektów inżynierskich, obejmujące części rysunkowe, modelowe oraz opisowe).

Dyrektor KIS podkreślił, że „(…) wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można ponadto uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Umowa o pracę a prawa autorskie

Jak już wspomniano organy administracji skarbowej nie mają uprawnień do oceny odnośnie określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie wątpliwości taką ocenę pozostawia się biegłym. Warto jedynie wskazać, że co do zasady prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Każdy utwór spełniający te wymogi jest chroniony prawem autorskim.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 
2. plastyczne; 
3. fotograficzne; 
4. lutnicze; 
5. wzornictwa przemysłowego; 
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 
7. muzyczne i słowno-muzyczne; 
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 
9. audiowizualne (w tym filmowe). 
    

Powstanie i nabycie prawa autorskiego do utworów pracowniczych

W art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określono, że o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej - z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono. 

Zdaniem Dyrektora KIS podwyższone koszty uzyskania przychodów można  stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Najlepiej, jak wyraźnie z treści umowy o pracę wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne i klarowne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. 

Zatem aby możliwe było zastosowanie ryczałtowych 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione poniższe warunki: 

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.