Czy ulga rehabilitacyjna obejmuje zakup bieżni?

Ulga rehabilitacyjna a zakup bieżni

Podatniczka jako osoba zakwalifikowana na podstawie odrębnych przepisów do takiej grupy inwalidztwa, która pomimo nieokreślenia grupy uznana została za całkowicie niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym, może korzystać z ulgi rehabilitacyjnej określonej dla II grupy inwalidztwa, o której mowa art. 26 ust 7f pkt 2 lit. a ustawy o PIT. Zatem przysługuje jej prawo do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2021 r. – na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o PIT wydatku poniesionego na zakup bieżni. Odliczenie to przysługuje w wysokości faktycznie poniesionych kosztów zakupu, przy czym nie może ono przekroczyć wysokości dochodu do opodatkowania. Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 roku, o sygnaturze: 0114-KDIP3-2.4011.1037.2022.2.AC.

Poniżej pełna treść wydanej przez fiskusa interpretacji w tej sprawie.

Opis stanu faktycznego

14 stycznia 2021 r. wykonano Pani w szpitalu w (...) zabieg aloplastyki całkowitej stawu biodrowego oraz przeszczepy kostne w miejscu ubytku krętarza wielkiego. W momencie wypisu ze szpitala w zaleceniach był ciąg dalszy rehabilitacji oraz wyuczonych na oddziale ćwiczeń i chodzenia o dwóch kulach. Według zaleceń przebywała Pani na oddziale rehabilitacji w (...) od 28 stycznia 2021 r. do 5 lutego 2021 r. Ze względu na dalsze ograniczenie ruchowości stawu biodrowego lekarz rodzinny zlecił zabiegi rehabilitacji, które trwały osiem tygodni. Na zabiegi musiała Pani być dowożona do zakładu rehabilitacji poza miejscem zamieszkania. 15 marca 2021 r. lekarz rzeczoznawczy KRUS orzekł o przyznaniu Pani renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym w okresie od 2 marca 2021 r. do marca 2022 r.

11 maja 2021 r. dokonała Pani indywidualnego zakupu bieżni elektrycznej jako sprzętu do codziennej rehabilitacji, aby ułatwić Pani wykonywanie czynności codziennych, życiowych. Dzięki bieżni, którą ma Pani w domu nie musi Pani korzystać z punktu rehabilitacji poza miejscem zamieszkania. Korzystanie z bieżni jest elementem rehabilitacji po wstawieniu endoprotezy stawu biodrowego. Korzystanie ze sprzętu pozwala Pani na utrzymanie sprawności organizmu, sprawności ruchowej. Spacerowanie na zewnątrz niestety nie zawsze jest wskazane ze względu na ewentualność poślizgnięcia się, upadku, szczególnie w okresie jesienno-zimowym, gdy ryzyko jest duże. Bieżnia elektryczna jest dostosowana do ćwiczeń, posiada zabezpieczenie przed upadkiem, daje możliwość wspomóc się przez uchwyt na ręce, ustawić odpowiednie tempo dostosowane do możliwości.

Posiada Pani wypis z treści orzeczenia z komisji z 15 marca 2021 r., w którym uznano Pani rentę i całkowitą niezdolność do pracy od momentu złożenia wniosku, tj. 3 lutego 2021 r. do marca 2022 r., wystawione przez Lekarza Rzeczoznawcę KRUS. Zakupiona bieżnia ma związek z niepełnosprawnością narządu ruchu, chodzenie na bieżni usprawnia jego pracę oraz pozwala na utrzymanie sprawności ruchowej po zabiegu, aby ułatwić wykonywanie czynności życiowych, codziennych.

Był to Pani zakup imienny. Faktura była opłacona przez Panią. Nie korzystała Pani ze środków NFZ, ZFRON itp. Zakup z własnych środków finansowych.

Na zadane w wezwaniu pytanie: „lekarz o jakiej specjalizacji wystawił zalecenie na zakup przez Panią bieżni?” odpowiedziała Pani, że podczas odbywanych przez Panią rehabilitacji w ośrodku fizjoterapeuta zasugerował, aby mieć taką bieżnię w domu, aby nie trzeba było jeździć do ośrodka. Z podobnej bieżni korzystała Pani podczas ww. zabiegów rehabilitacyjnych.

Dochody otrzymywała Pani z renty przyznanej przez KRUS, na ich podstawie skorzystała Pani z ulgi rehabilitacyjnej. Skorzystała Pani z odliczenia od dochodu, jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Pani pytanie

Czy należało się Pani odliczenie z tytułu zakupu bieżni w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem zasadne było skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż ma Pani przyznaną rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym na podstawie orzeczenia z KRUS. Renta została Pani przyznana ze względu na ograniczenia ruchu po wstawieniu endoprotezy stawu biodrowego. Bieżnia pozwala Pani na codzienną rehabilitację w domu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a pkt 3 cytowanej ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że ustawodawca zalicza do nich wyłącznie urządzenia, narzędzia techniczne i sprzęt o indywidualnym charakterze, niezbędne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności.

Na podstawie ww. przepisu zakupiony sprzęt powinien spełnić łącznie następujące warunki, tj. być niezbędny w rehabilitacji oraz ułatwianiu wykonywania czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, po drugie – pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a rodzajem niepełnosprawności powinien istnieć ścisły związek i po trzecie – cechą zakupionego sprzętu powinno być jego indywidualne przeznaczenie.

Katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. Odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W myśl art. 26 ust. 7d ww. ustawy:

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.    orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2.    decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3.    orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

Ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.    I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

aa) niezdolność do samodzielnej egzystencji, albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2.    II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a)    całkowitą niezdolność do pracy albo

b)    umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ww. ustawy:

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Art. 26 ust. 15 ww. ustawy, stanowi:

Wydatki na cele określone w ust. 1 nie podlegają odliczeniu od dochodu przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej mogą podlegać odliczeniu od dochodu jedynie w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Wątpliwości Pani budzi kwestia związana z możliwością odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na zakup bieżni.

Z informacji zawartych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że zostało Pani wystawione przez Lekarza Rzeczoznawcę KRUS orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy od 3 lutego 2021 r. do marca 2022 r. Wykonano Pani zabieg aloplastyki całkowitej stawu biodrowego oraz przeszczepy kostne w miejscu ubytku krętarza wielkiego. W zaleceniach ze szpitala był ciąg dalszy rehabilitacji oraz wyuczonych na oddziale ćwiczeń i chodzenia o dwóch kulach. 11 maja 2021 r. dokonała Pani zakupu z własnych środków bieżni elektrycznej jako sprzętu do codziennej rehabilitacji, aby ułatwić Pani wykonywanie czynności codziennych, życiowych.

Wskazała Pani, że zakupiona bieżnia ma związek z niepełnosprawnością Pani narządu ruchu. Chodzenie na bieżni ułatwia wykonywanie Pani czynności życiowych. Faktura za bieżnię została wystawiona na Pani dane oraz została opłacona z Pani środków finansowych. Ponadto, podczas rehabilitacji w ośrodku fizjoterapeuta zasugerował, żeby zakupiła Pani bieżnię. Odliczyła Pani w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatek poniesiony na bieżnię.

Z powołanego wcześniej art. 26 ust. 7a pkt 3 wynika, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup, naprawę lub najem sprzętu, urządzeń niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo – rehabilitacyjne lub ułatwiać tej osobie, ze względu na jej niepełnosprawność, wykonywanie czynności życiowych. Z uregulowań zawartych w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy wynika zatem, że zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz m.in. służyć przywracaniu sprawności organizmu.

Związek pomiędzy zakupionym sprzętem, urządzeniem lub narzędziem technicznym, a niepełnosprawnością podatnik powinien wykazać w taki sposób, aby organy podatkowe mogły uznać, że zakupiony przedmiot ułatwia wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, jak również, że istnieje związek pomiędzy rodzajem nabytego przedmiotu, a rodzajem niepełnosprawności podatnika, np. powinien okazać zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza specjalistę stosownie do stanu zdrowia osoby niepełnosprawnej i potrzeb indywidualnej rehabilitacji.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

‒    pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu, a rodzajem niepełnosprawności musi pozostawać ścisły związek,

‒    zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych.

Zakupiona przez Panią bieżnia niewątpliwie będzie pomocna w Pani rehabilitacji, pomoże Pani systematycznie wykonywać ćwiczenia rehabilitacyjne. Bieżnia pomimo, że może być wykorzystywana przez każdą osobę również zdrową, bezspornie może służyć w Pani przypadku przywracaniu sprawności organizmu i niewątpliwie spełniała warunki urządzenia niezbędnego w rehabilitacji schorzenia będącego przyczyną Pani niepełnosprawności. Tym samym bieżnia spełnia kryterium urządzenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, Pani jako osoba zakwalifikowana na podstawie odrębnych przepisów do takiej grupy inwalidztwa, która pomimo nieokreślenia grupy uznana została za całkowicie niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym, może korzystać z ulgi rehabilitacyjnej określonej dla II grupy inwalidztwa, o której mowa art. 26 ust 7f pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przysługuje Pani prawo do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2021 r. – na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku poniesionego na zakup bieżni. Odliczenie to przysługuje Pani w wysokości faktycznie poniesionych kosztów zakupu, przy czym nie może ono przekroczyć wysokości dochodu do opodatkowania.